警惕利用虚假发出商品延迟收入实现

张莉丽　刘志耕

新《企业会计准则》附录规定，“发出商品”科目用来核算企业未满足收入确认条件但已发出商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价），该科目可按购货单位或商品类别进行明细核算。对未满足收入确认条件的发出商品，应按发出商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价），借记该科目，贷记“库存商品”科目。发出商品满足收入确认条件时，应借记“主营业务成本”科目，贷记该科目。采用计划成本或售价核算的，还应结转应分摊的产品成本差异或商品进销差价。该科目期末借方余额，反映发出商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价）。

由此可见，对发出商品结转销售成本的正确性影响到企业利润核算的正确性。但如果将已满足收入确认条件的商品仍作为发出商品核算，则既影响到增值税也影响到企业所得税核算的正确性。本文介绍的审计案例就属于此类问题。

案例：

某审计小组至一大型连锁经营的商品流通企业A公司进行年报审计。通过对A公司基本情况了解和分析发现，A公司增值税和企业所得税的税负都属中等水平，未见异常。现场审计的前两天也未发现存货核算方面的严重问题。

出于对A公司的连锁经营模式、管理方法及纳税情况的进一步了解的需要，审计组现场负责人葛组长与A公司的财务总监聊了起来。A公司对下属全部39家独立核算的连锁超市（均控股）采取了统一配货（实际上仍有部分自主进货权）、统一定价、资金统筹的政策。葛组长故意不解地问为何要实行“三统政策”，财务总监对此作了解释，但解释中谈到了对连锁店配送商品的货款结算问题，葛组长请再次予以解释。财务总监说，各连锁店凡是由总部配送的商品，由于货款不能及时结算，特别是新成立的连锁店，需要大量的商品做铺底，货款更是不能及时回笼，所以总部与各连锁店都分别签订了分期收款销售合同，根据税法规定，以赊销和分期收款方式销售货物的，按照合同约定收款日期的当天确认收入的实现，这样就可以通过延迟约定收款日期来延迟对这部分发出商品销售的确认时间，延迟税款缴纳，提高资金使用效率。听此介绍，葛组长请财务总监提供A公司与各连锁店订立的分期收款销售商品的合同，但是，财务人员仅提供出A公司与其39家连锁店分别订立的每年一份的总合同，这些合同仅根据各连锁店的具体情况分别约定了大致相同的收款期限，如一般为一个月或两个月，但对新成立的连锁店给予了三个月的特殊照顾。于是，葛组长要求审计人员根据A公司账面核算及与各连锁店资金的实际结算情况进行核查。但核查结果表明，A公司平时对各连锁店配送的商品都是先计入“发出商品”科目，而货款的回笼都是按照A公司对各连锁店核定的资金额度进行，即各连锁店占用总部的资金额（包括货款和货物）如果超过总部对其核定的数额，则不管其资金状况如何（除特殊情况需总部批准外），连锁店都必须在三天内将超额占用资金汇付总部，否则将向总部计付高额利息，总部在收到连锁店汇付的资金后再开出销售发票给各连锁店并确认销售的实现。因此，A公司与各连锁店分别订立的分期收款销售合同实际上是一纸空文，仅是为了证明其设想的所谓分期收款销售商品方式的正确性，使得其账面长期保留的1.5亿元发出商品延期确认销售合法化的需要。至此，终于查明了A公司利用虚假合同，将应计的销售收入先通过“发出商品”科目进行核算，推迟销售收入实现，操纵利润以达到延期计缴增值税和企业所得税的目的。

分析：

上述案例并不复杂，但存在的问题具有很大的迷惑性和隐蔽性。一是因为A公司主要税种的税负处于中等水平，审计人员往往会因此放松警惕；二是由于A公司与各连锁店订立了销售合同，即使审计人员怀疑“发出商品”科目存在问题，也因为A公司提供了分期收款销售商品合同的“合法证明”而很容易忽视问题的存在。

因此，对此类表面上看似不存在问题的企业进行审计时，审计人员不能麻痹大意，不能受表面现象的迷惑，必须把握好一些关键点。要知道，表面上没有发现问题，往往是因为这些企业的表面文章做得好，仅是不存在一些常见的小问题，但往往在一些关键点上隐藏着大问题，正如上述案例中利用虚假合同作掩护，以推迟销售收入的确认。对于审计合同真伪，许多审计人员不是没有审计的习惯或意识，就是缺乏审计的方法和经验，实际上，按照税法对分期收款销售商品的要求，从严格意义上讲，一是应该根据每一次（或一批）具体的商品交易分别订立分期收款销售商品的合同，二是合同中要根据每次（或每批）交易的实际情况分别明确货款的分期收款期限，并实际履行合同，而不应该笼而统之签订一个总合同，更何况实际的资金结算并没有按照合同约定的期限执行。所以，审计人员今后在审计依据各类合同作为证明经营行为的性质时，不仅要充分关注合同本身的内容及其中对经营行为的性质起决定作用的条款，而且还要将合同约定的内容与实际履行情况进行对照审计，要知道，。假合同往往不是得不到实际履行，就是实际履行情况与合同本身的约定有很大差距，总会存在这样或那样的破绽，因此，审计人员必须结合合同的实际履行情况对合同的真伪进行必要的分析和判断，要注意掌握甄别虚假合同的技巧，以防止利用虚假合同为被审计单位操纵利润打掩护。同时，该案例实际上提示了审计人员一个很重要的问题，即一些被审计单位往往为了满足其所谓纳税筹划的需要，很可能牵强附会地拿出一些证明其纳税筹划行为“合法性”或“不违法”的所谓证据，而这些证据的证明效力往往不是被审计单位的一相情愿，就是弄虚作假，实际上经不起推敲，正如上述案例中的虚假合同，稍作核查就会发现其与常理和逻辑不符的破绽，因此，审计人员对此务必予以重视。

上述案例还反映了一个问题，即许多审计人员往往对企业的经营模式、管理方法和经营活动情况不太重视，实际上这是一大认识误区。会计是企业经营活动的反映，企业的经营模式、管理方法及经营活动过程总会通过其会计核算反映出来。如上述案例中A公司对各连锁店资金的管理和控制就决定了其与各连锁店的结算方法，此结算方法又决定了会计上对资金的回笼和核算流程，而这种资金的回笼和核算流程就表示了必须按照一定的方法进行相应的税务处理，否则就属于违反税法的行为，即A公司对其连锁店配供的商品必须全额作销售处理，否则涉嫌偷税。而且，根据新的审计准则，了解被审计单位及其环境是必要程序，以足够识别和评估财务报表重大错报风险。审计人员必须将风险导向审计理念贯穿于审计的全过程，改变只重实质性程序的错误做法，重视对被审计企业的经营模式、管理方法和经营活动等基本情况与环境的了解。

另外，上述案例有一问题，很多人不能正确理解，即A公司的增值税税负处于正常水平为何还会出现少缴大量增值税的问题。这个问题实际上很简单，由于A公司给各连锁店配送铺底商品时不仅不能及时形成销售（即无增值税销项税额），而且，此期间A公司的进项税额也非但没有减少，还因为需要大量铺底商品增加进货额而相应增加了进项税额，此时，销项税额小而进项税额大，所以，影响的是A公司配送铺底商品期间的销项税额及增值税税负（实际上少体现了发出商品的销售额和销项税额），而不是审计所属期间的增值税及其税负。当整个企业集团处于正常经营状态后，如不再配送铺底商品，A公司的增值税税负则趋于正常和稳定。

作者单位：南通市财会干部培训中心

南通市注册会计师协会