谈纳税人权利保护机制的完善

王朝梁　张　洁

中图分类号：D922 文献标识码：A

内容摘要：本文通过分析人权保障与纳税人权利保护的正相关性，在目前我国纳税人保障制度相对缺失的现状下，探讨建构更加完善的纳税人权利保护体系，从而确保国家征税机关能有效实施依法治税、科学治税，并最终实现税收征收过程中的公平与正义理念。

关键词：纳税人权利 正相关性 人权视角保护机制

纳税人权利与人权保障的正相关性分析

《世界人权宣言》在序言中写道：“为使人类不致迫不得已铤而走险以抗专横与压迫，人权须受法治之保障”。“根据道德准则按照一定的道德程序应赋予的权利被转化并被确认为一个政治社会的法律秩序中的法律权利”，就是法治对人权的保障，从中亦不难解读到纳税人权利与人权保障的正相关性。这种正相关性，可以从国际和国内两个层面展开分析：

第一，国际层面体现为具有法律约束力的世界人权两公约，它通过确定人权的国际标准及监管机制，敦促有关缔约的国家制定与此相关的国内政策与法律，保障其国内人权的实现，同时提供国际平台促进国际人权保护的交流、合作，建立国与国之间尤其是发达国家与发展中国家人权争端的和平解决机制，从而在整体上、宏观上促进国际社会人权的法律保护机制的不断开拓、进取。

第二，国内层面是人权法律保障的核心和关键所在。宪法的最高权威性意味着它是纳税人权利的人权保障的首要的、必须的载体。衡量一个国家纳税人人权状况，宪法必将成为首要的参照系。然而宪法的相对稳定性和统率性决定了它对纳税人权利的人权保障更多局限于抽象层面、宏观层面，而对纳税人人权具体而微的保障更多的应由处于宪法位阶之下的具体的部门法律来实施，部门法负有对宪法规定的纳税人权利人权条款全面、细致地梳理之后加以如实地贯彻、实施的责任。有学者认为：从国民主权原理和人权保障原则出发，税法并非征税之法，而是保障纳税人基本权的权利立法。纳税者既不应该被仅仅当作征收租税的客体来对待，也不应该被当作承担租税义务的被动的租税负担者来操纵，所有的纳税者都享有不可侵犯的固有权利，对影响其生活及人权的租税的征收和使用理应拥有一系列宪法及税法上的基本权利。可以说，北野弘久的上述精粹阐述为人权与纳税人权利正相关性研究提供了理论维度的支持和一条崭新的路径。

人权视角下我国纳税人权利保护体系构建

人权被写进了世界上大多数国家的宪法，我国的宪法条款也涵盖彰显人权的条款。更缘于人权与纳税人权利的正相关性，因此，我们在廓清人权的质的规定性及国际法角度与国内法角度对人权进行法律保障的前提下，有必要借助人权视角来建构纳税人权利保护的法律体系。当前，我国纳税人权利保护法律体系的建构应当比照人权的法律保护在以下两个层面展开：宏观层面纳税人权利的建构，主要在宪法和税收基本法中加以完善；微观层面纳税人权利的建构，主要是制定我国的《纳税人权利保护法》及对2001年版的《税收征管法》加以进一步的完善。

（一）从宏观层面阐释

宪法是宪政之本。从宪法维度来剖析人权视域下的纳税人权利，我国宪法第56条只规定了公民有依法纳税的义务，根本没有提及纳税人权利。从权利、义务统一性理念出发，从人权与纳税人权利正相关性结论着手，可以得出应在宪法中明确规定纳税人的合法权利依法予以保护的条款，从而确立纳税人在宪法层面应有的地位。然而，仅仅在宪法中增补纳税人权利保护的条款对纳税人权利之人权保障是明显不充分的，应辅之以在宪法层面对税收法律主义原则和税收公平主义原则的明文规定。加拿大《纳税人权利宣言》中明确赋予纳税人“不受歧视权”——纳税人有权得到税务人员根据法律和事实所做出的公正的征收合理税款的决定。英国《纳税人权利宪章》中规定：“在相同情况下，您将获得与其它纳税人一样的待遇”。因此，应从宪法的高度来明确税收公平原则，以切实维护纳税人不受歧视权利和应能负担权利的实现。

在宪法层面对纳税人权利保护明晰的基础上，我国应加紧制定《税收基本法》。税收基本法是税法体系的主体和核心，在税法体系中起着税收母法的作用。税收基本法应设专章规定纳税人享有的基本权利以及所负的纳税义务。对于纳税人的有些权利，如依法纳税权、获取信息权、保守隐私权等需要税务机关履行相应义务的权利，还仍须从税务机关的义务与责任角度予以明确。

（二）从微观层面阐释

纳税人权利的构建，首先依据纳税人权利在与国家征税权力力量对比中所处之弱势地位及国际上通行的做法，制定我国的《纳税人权利保护法》，以直接立法形式对纳税人权利作出集中规定。如美国以《纳税人权利法学》的形式，将《国内收入法典》中有关涉及纳税人权利保护而予以修订的条款集中命名予以公布。国家立法机关仍须对2001年《税收征管法》中有关纳税人权利进行进一步完善。完善的依据主要是宪法、税收基本法以及纳税人权利保护法中有关纳税人权利的规定，侧重点在于从税收程序立法进一步科学设计出保障纳税人权利实现的公正程序，从而从程序正义的法理理念来保障纳税人权利实质正义的实现。

人权价值取向下的纳税人权利分析

（一）依法纳税权

依法纳税既是公民应当履行的义务，也应是纳税人的基本权利。依法纳税的权利包括两层含义：依据税收法律主义原则，纳税人只依据税法纳税，有权拒绝税法规定以外的任何纳税要求；对于税务机关超征、误征的税款具有还付请求权，韩国税法甚至规定，税务机关对超缴、误缴的数额，除作为国税还给金偿付纳税人外，还应给付国税还给加算金，即国家因占用纳税人的税外资金所支付的补偿。此外，纳税人在税收中合法权益受到侵犯时，有得到行政、司法救济权。

（二）纳税人特别诉权

由于纳税人基本权利的存在，违反宪法的不公平税收制度以及违反预算法违宪支出租税的行为，在任何情形下都会增大纳税人负担，实际上构成了对纳税人合法权益的侵害，主观要件上亦构成了侵权。依据现有法律的规定，纳税人的诉讼权利实难得到高效率的法律救济。因而应尽快制定符合我国国情的、体系完备的、有利于保障纳税人权利的纳税人诉讼的特别程序法，从而赋予纳税人特别之诉讼权利，使人权容易被侵犯的处于弱势地位纳税人的合法权益得以有效维护，以彰显公平、正义的社会理念。

（三）纳税人获取票据权

购货发票是经营者或服务提供者向纳税人开具的证明购买商品活动或者服务活动真实发生的书面凭证，国家税务机关可依据税务发票向经营者依法征税。因此，纳税人作为消费者依法向经营者索要发票不仅是在维护自身的合法权益，更主要的是可以藉此避免国家税款的流失，从而达到维护国家财政收入免受损害的目的。在当今经营者对纳税人（即消费者）采取变相方式不开或者拖延开具消费发票的情势下，国家立法机关应考量将纳税人获取购货或消费发票权在《个人所得税法》中予以明确规定。

参考文献：

1.刘丽.税的宪政思考与纳税人权利的保障[J].湘潭大学学报（哲学社会科学版），2006

2.李扬章，苟凌波.现代税收的宪法基础[J].广东青年干部学院学报，2004