会计准则导向与上市公司利润操纵问题研究

冯群英 陆 斌

一、会计准则导向概述

对于会计准则，至今国内外会计界看法不一。在西方国家最早采用会计准则一词的是1940年美国会计学家佩顿和利特尔所著的《公司会计准则绪沦》，其中的意思是：会计准则并不是具体的会计方法与程序，而是它的指针。会计准则大体上可从两个方面来理解：从广义方面理解是从会计理论到会计方法和程序的一种指导方针；从狭义方面理解是恰当地进行会计工作的规范，即指导会计实践的指南。以规则为导向的会计准则是指除了给出某一对象或交易、事项的会计处理、财务报告所必须遵循的原则外，还力图考虑到原则适用的所有可能情况，并将这些情况下对原则的运用具体化为可操作的规则。而以原则为导向的会计准则是指仅针对某一对象或交易、事项的会计处理、财务报告提出应循原则，但并不力图回答所有问题。

二、会计准则导向下的上市公司利润操纵分析

利润操纵一般是指上市公司为了某种目的或出于某种动机而对本公司实现利润情况运用各种手段进行人为调节的一种行为。大量研究表明，上市公司操纵利润最主要的手段有：

(一)关联交易是上市公司操纵利润最主要的手段

关联交易与上市公司利润操纵本不存在必然的联系，如果关联方以公允的价格进行交易，则不会对交易的双方产生异常的影响，反而可以减少交易成本，降低交易费用，提高企业的整体竞争力。但事实上，有些公司的关联交易往往采取协议定价的原则，定价的高低完全取决于公司的需要，使得利润在公司之间发生转移。

(二)上市公司通过变更会计政策来操纵利润

会计政策是企业进行会计核算并最终产生报表时所遵循的具体原则和方法。这种选择上的灵活性使其成为上市公司利润操纵的一种重要手段。如变更折旧政策、变更股权投资核算方法、随意计提资产减值准备、利用收入、费用的确认时点、金额、方法进行利润操纵等。

下面就资产减值准则的运用来看其与操纵利润的关系。上市公司之所以能够以资产减值准备来调节公司利润，主要是资产减值的计提和转回属于会计估计的范畴，有一定的主观性。例如四川长虹2005年4月16日披露的2004年年报曝出公司自上市以来的首次亏损，2004年度公司全年亏损36.81亿元人民币，同比下降1889.23％。导致长虹2004年出现巨额亏损的主要原因是其提取巨额资产减值准备。据2004年年报披露的数据显示，2004年长虹计提资产减值总计高达37.55832亿元人民币(其中增提应收账款坏账准备约25.06亿元，补提存货跌价准备约10.14亿元，短期投资增提减值约2.22亿元。固定资产因处置转出减值准备约1383.20万元人民币)。长虹年报显示，亏损高达36.8亿元中，公司对APEX公司所欠货款按个别认定法计提坏账准备的金额折合人民币约25.97亿元。而我国新的资产减值准则对资产减值准备做出了更详细的规定：“企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值，如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额”。在此规定下，长虹就不可能在不存在减值迹象的情况下，提取大额的资产减值准备；同时新准则中也明确“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。这一规定使得企业无法通过冲回减值准备快速提升利润，在计提时就会更加慎重，从而有效抑制了企业在资产减值上的盈余管理行为。

通过分析表明，新会计准则对计提资产减值准备的规定比较明确，不需要太多的职业判断，减少了主观性，属于规则导向会计准则，上市公司无法或很难利用其作为利润操纵的手段；而原先的准则中与资产减值准备相关的会计准则界定模糊，并具有较大灵活性，以原则导向为主，要求上市公司进行职业判断，上市公司就可能利用这一点，在会计准则赋予的判断空间内操纵利润。但是，规则导向会计准则下，上市公司肯定没法操纵利润吗?答案是否定的。在规则导向会计准则下，上市公司有可能通过“交易设计”或“组织设计”来规避规范的规定。美国安然公司就是通过设计特殊目的实体使之符合特殊目的实体不合并报表的条件：独立的第三方占特殊目的实体资产公允价值超过3％就可以不合并特殊目的实体的财务报表，而将3个应纳入合并报表的特殊目的实体排除在合并报表之外，从而达到高估利润、低估负债的目的。

三、《萨班斯——奥克斯利法案》对我国会计准则制定的借鉴意义

《萨班斯法案》(Sarbanes-Oxley Act of 2002)(简称SOX法案)的颁布表明会计准则制定的环境发生了相应变化，这一变化内在地要求会计准则制定机构保持其独立性和高效运作，建立一套程序，以保证准则制定机构对于紧急会计问题和企业实务作出迅速反应，及时修订有关会计原则。高质量会计准则的重要特征是其透明性和可比性，如何实现高质量的会计准则体系，必然要涉及到准则制定基础的讨论，可见准则制定基础的变化有其必要的思想准备。SOX法案使财务报告和审计框架中相关者的利益和风险边界发生变化，加大了提供财务报告各个环节当事人的责任，这一变化有利于会计准则制定由以规则为基础转向以原则为基础。

我国与美国具体国情迥然不同，完全照搬美国准则制定模式和准则制定思路当然是行不通的。但同时建立在市场经济基础上的准则体系也有其共同特点，认识到准则体系建立过程中的共性特点，对于帮助我们建立完善准则体系是有所裨益的。我们从中可以认识到以下几点：首先，准则体系的建立是一个系统工程，政治、经济和法律框架对准则体系的建立有着重要影响。但应该看到，完善的准则体系对市场经济发展的积极促进作用，特别是会计准则和资本市场的关系。会计准则的技术特征要求准则体系的建立遵循逻辑性和科学性原则，特别是准则和准则之间，准则内部不同部分应该保持概念的一致性。其次，随着市场化进程的加快，我国会逐渐建立起以市场经济为导向的会计准则体系。关注会计国际化进程中的变化对我国会计准则体系建设会有所帮助。我们知道美国会计准则从规则导向，转向原则导向，既有着眼于本国经济发展的需要，也有谋求在全球公认会计准则制定中发挥其主导作用的目的。面对会计国际化的大趋势，我们应该思考如何结合我国经济发展的阶段性，选择怎样的准则制定战略，谋求准则制定的全局性、系统性和稳定性。

四、防范上市公司利润操纵的主要对策与建议

上市公司进行利润操纵，具有一定的动机和相应的环境，治理上市公司利润操纵主要从以下三方面入手：

(一)完善会计准则的制定，健全和完善法律、法规及制度体系

会计准则以及准则制定机构等都存在着局限性，如果会计准则及相关制度给管理当局提供太多的判断及选择空间，就会增加企业利润操纵的空间。同时会计准则制订者应当考虑在成本效益原则的基础上，增加会计信息披露的数量，提高会计信息披露的质量，从而把利润操纵行为控制在一个适当的范围内。另外，必须强化会计法法律制约作用，加强企业会计制度及其他措施的实施，对违法行为主体给予严肃处理。协调基本会计准则与具体会计准则之间、各项会计原则之间、会计准则与会计制度之间的关系，完善会计准则对重大非营业性项目的规范，强化价格方面的法律约束，从法规、准则及制度方面采取强制而有效的措施，减少人为操纵损益的空间。

(二)完善公司治理结构，理顺董事会、监事会及内部审计之间的关系

建立和完善以股东会、董事会、监事会及内部审计为主体的现代公司治理结构，行使其对经理人多角度监控机制的职能。就目前而言，上市公司造假大有愈演愈烈的趋势，要想从根本上解决操纵利润的问题，除靠企业自身管理外，还必须强化外部监督，实行综合治理，根据不同时期不同情况，采用内部控制和外部监督相结合的策略，才能使企业自觉守法并且客观、公正地反映其会计主体损益信息。

(三)强化注册会计师的独立申计，培育其社会公信度

强化会计师事务所等中介机构的独立性，是提高上市公司会计信息质量的重要环节。具体做法有：借鉴美国SOX法案的做法，禁止注册会计师为上市公司提供会计咨询服务等非审计业务，合理安排会计师事务所等中介机构的从业范围，防范注册会计师审计的道德风险；改革会计师事务所等中介机构的体制，变其有限责任制为合伙制，实施合伙人财产登记制度，建立健全职业保险制度，确保利润操纵受害人得到民事赔偿；改革注册会计师审计的聘任制度，上市公司定期向“证监会”或“证交所”交纳审计费用，再由后者聘任会计师事务所进行前者的财务会计报告审计、并定期实行强制轮换制度。