社会审计系统柔性特征及经济后果研究

赵 华

( 长沙理工大学 经济与管理学院，湖南 长沙 410076)

“天下之至柔，驰骋天下之至坚。天下柔弱莫过于水，而攻坚；强莫之能先。其无以易之。故弱胜强，柔胜刚，天下莫能知，莫能行。” 我国春秋时代的著名哲学家、思想家和道家学派创始人老子就认为“柔”是万物具有生命力的表现，也是真正有力量的象征。近期不少国外学者的研究也表明，在高度动态的竞争环境中，高绩效表现的企业必须具备极强的柔性化能力[1～4]。在探讨组织柔性化能力时，有学者从组织的回应能力入手，认为柔性化组织应具有与环境变化等同或多于环境变化的能力。也有学者则认为组织柔性化能力是一种多能力的综合表现，即组织应具有包容能力、纠错能力、敏感性能力等等[5]。我国学者李必强认为组织系统柔性包含两层含义：一是应变能力(“以变应变”)；二是缓冲能力(“以不变应变”)。柔性是一个系统所具有的快速而经济地适应环境变化或处理由环境引起的不确定性的能力[6]；企业柔性是指企业具有不断学习、开拓创新、系统地持续地整合内外资源以对付环境变化和因果模糊性挑战的一种能力[7]。动态权变理论认为，组织柔性是在组织与环境之间维持一种动态适合的组织潜力[8]；组织学习理论认为，组织柔性有利于创造出组织学习系统的反思能力，并进而推动企业在 “单环学习”与“双环学习”之间求得动态平衡。企业家精神和创新理论则指出，柔性是促进企业家活动和创新的能力，包括惯例繁殖化和破坏化两个方面；在战略管理的线性模型中，柔性是快速制定计划的能力[9]。渐进创新学派认为，柔性是创造一套惯例以便提高适应和利用当前机会的组织能力；激进创新学派认为，柔性是抛弃惯例以便提高适应和利用未来机会的组织能力。在战略管理领域，战略柔性被视做一种战略资产，是企业对大规模、充满不确定的、对企业绩效有重大影响的、快速环境变化的适应能力[10，11]。组织战略柔性既是系统一种特殊的竞争能力，也是一种系统的一种核心能力[12]。社会审计系统柔性是为了主动适应审计环境变化和有效处理系统的不确定性，有效利用各种审计资源(包括客户网络、知识、审计战略等无形资源)，快速而经济处理相关审计活动，主动适应审计环境而实现审计目标的一种系统内在的综合调控能力[13]。组织柔性的本质是保持变化与稳定之间的平衡，它需要管理者具有很强的管理控制力[4]。

综上所述，柔性理论博大精深，应用领域也相当广泛。20世纪80年代之后，柔性理论研究从金融学衍生到管理学中的生产运作管理、组织行为理论、决策理论、战略管理、风险管理等领域，这极大丰富和发展了柔性理论。但社会审计系统柔性的概念群、结构化方式尚不明晰，理论结构尚未建立，本原属性有待探究，其系统研究初显端倪。同时，社会审计系统柔性理论的有效性也有待检验。

一、社会审计系统柔性的内涵界定

社会审计系统是监督、评价、鉴证和调控社会经济活动的社会中介系统，是一个复杂的组织系统，其系统柔性也是一种内在本质的属性。审计环境的动态变化和系统的不确定性是审计柔性存在的前提，柔性是为适应审计环境和处理系统不确定性而设置的。社会审计系统柔性是系统在审计行为活动的决策中，为了主动适应审计动态环境变化和有效处理系统的不确定性，有效利用各种审计资源(包括客户网络、知识、审计战略等无形资源)，快速而经济处理相关审计事项，规范审计行为，协调审计关系，适应审计环境而实现审计目标的一种系统内在的综合调控能力[14]。简言之，社会审计柔性是以主动适应动态变化的审计环境和处理系统不确定性而管理审计风险为直接目标，以审计资源、能力有效整合为基础和动力，以审计行为决策优化为路径，以审计行为的风险管理过程和结果为表现的一种系统综合调控能力。这种“系统综合能力”一般由审计缓冲能力、适应能力、协调能力和创新能力构成。

(一)缓冲能力。缓冲(buffer)能力是柔性的一种，是社会审计系统抵御环境变化的一种功能，即是一种“以不变应变”的能力。李必强教授关于缓冲能力的论述最具有代表性，它与Gupta和Buzacott论述的敏感性，Mandelbaum认为的状态柔性的内涵基本上是一致的。社会审计系统之所以具有缓冲能力，在于该系统储备了缓冲变化的各种审计资源、能力和信息。缓冲常见的可以分为人力、实物与资金缓冲、能力缓冲和时间缓冲。人力、实物与资金缓冲是社会审计系统处理外部不确定性而进行的各种人力、实物与资金储备；时间缓冲是指处理系统不确定性而在时间上设置的保险期；以储备审计资源、能力和信息的方式来改善系统的缓冲能力，一方面，除了考虑储备量的多少，还要考虑储备涉及面的宽窄。更须考虑结构优化的问题，也就是充实度问题；充实度是社会审计系统中具有不同功能的资源、能力和信息的多寡程度；它是度量柔性的一个指标；另一方面，要考虑系统改善柔性的有效性，防止缓冲能力冗余而造成企业审计资源、能力和信息的浪费。缓冲能力是一种“以不变应变”的能力，它以增大审计资源库存，增加保险能力，造成浪费为代价，是一种消极地处理不确定性的方法。缓冲是柔性的一种形式，但不是审计柔性的主要形式。

(二)适应能力。适应能力是指当审计环境变化时，社会审计系统能在不改变其基本特征的前提下，做出相应调整，以适应审计环境变化的能力，是一种“以变应变”的能力[15]。适应能力的大小取决于社会审计系统“变”的速度和和范围；“变”的速度在战略管理层面上取决于社会审计主体在审计环境变化时对“不确定性”的敏锐性、审计决策效率和审计行为活动执行效率，在操作层面上表现为对信息获取量的大小和快慢、做出决定和发出指令并有效执行所需的时间；“变”的范围取决于审计活动的计划、实施、报告等环节的审计资源、能力和信息的供需量的均衡度；在物质层面上，是指系统具有即取即用的人力、物力、财力，这是系统适应环境的基础条件，即组织有了一定的灵活性；适应能力在制度层面上，是指组织具有机动灵活、科学配置组织资源的机制，这是系统具有适应能力的保障，描述的是组织具有建立内部协调协作和有效处理审计利益相关者关系的能力。

适应能力是生物进化论的“适者生存法则”作用于社会审计系统的结果，它可以促使系统主动应变，实现系统生存、可持续发展的战略目标；这种能力耦合了社会审计系统与审计环境共生进化，它既是社会审计系统柔性存在和表现形式的一种主要形式，也是系统可持续发展的一种必要手段。但社会审计系统柔性不应该仅仅消极适应审计环境的变化，具有适应能力，而更应当具有主动创造条件改善环境的能力——协调能力和创新能力。

(三)协调能力。协调能力是指社会审计系统整合审计资源、能力和信息能力、控制自身审计行为活动能力、均衡审计利益相关者的利益和协调关系的能力；它是系统的一种“以调促变”的能力。社会审计系统必须根据“木桶理论”，有效整合审计资源、能力和信息，使其真正转化为抵御审计环境变化和处理系统不确定性的能力，提升系统整体柔性；它的水平和对系统柔性的贡献主要取决于审计主体的审计资源、能力和信息的整合度；一般而言，系统资源、能力和信息的结构越优化、匹配性越强，整合度就越高，其对社会审计系统柔性的贡献度越大；这是协调能力发挥效能的基础。控制审计行为活动能力是指审计主体按照审计战略、行为准则等规范审计行为活动过程的能力；通过审计行为活动过程的规范来处理系统的不确定性和增强系统全面管理审计风险的能力。社会审计系统可以通过有效配置审计权力、规范审计主体权力的使用来降低代理成本和审计运行成本等途径实现财务控制力增强和效率的提升。均衡利益能力是指各级审计主体通过有效的审计治理模式、机制的设计和运行来均衡其利益而实现共赢格局的能力。协调关系能力是指审计主体在审计行为活动中，坚持和谐审计关系理念，协调和约束审计利益相关者之间的目标、行为，在产生协同效应基础上构建和谐审计关系从而改善审计环境的能力；哈肯强调：协同是任何复杂系统本身所固有的自组织能力，是系统产生有序结构的直接原因，一旦形成了协同机制，就会减少摩擦、降低损耗，使系统具有较强的适应性、较大的内聚力、吸引力和灵活应变力，形成内外互利的良性循环，使系统的整体效益最大化。例如上市公司财务信息的披露机制及独立董事制度，就有利于协调审计关系而改善审计环境。

这种整合、控制、均衡和调节能力是通过社会审计系统日常行为活动平台实现的。社会审计系统的内部控制及日常行为越规范，审计行为活动越有序，其控制效率就愈高，系统的整体协调能力就愈强，它对系统整体柔性水平的贡献率愈大；它是社会审计系统规范财务日常行为来提高协调能力的结果；它既是社会审计系统柔性存在和表现形式的一种主要形式，也是一种常态柔性能力形式，是其系统柔性的次高级形态，其对系统柔性水平的效能是以社会审计系统内部控制和协调效果的有效性和较低交易成本为特征。

(四)创新能力。创新能力是系统柔性的高级表现形态，是系统自主学习、累积学识而不断进行产品、服务、技术和管理创新的能力，它是系统可持续性柔性的源泉；是系统的一种“以创求变”的能力。组织柔性是指组织具有不断学习、开拓创新、系统持续地整合内外资源以应对审计环境变化和因果模糊性挑战的一种能力。基于组织文化层面视角考察，柔性是指组织具有持续学习、开拓创新、系统思考、开放的企业文化氛围，这是组织柔性深层次关键性的层面，它描述组织对周围环境的敏感性，是组织通过不断学习创新主动适应环境的一种能力[11，16]。社会审计系统创新能力是指社会审计系统采取新机制、新模式、新行为等新举措，影响外部环境和改变系统内部条件来来主动引导和改善审计环境和处理系统不确定性的一种能力；它自身的水平取决于系统学习能力和创新的理念、模式、行为和效率；其对系统柔性的贡献取决于自身水平大小和对柔性其他三种能力的促进性和耦合度；在其他条件不变的情况下，系统创新能力越强，对系统柔性水平的贡献率愈大。同时，创新能力作为系统可持续性柔性的一种动力源，不仅与柔性的其他三种能力相互依存、相互联系，而且可以促进其他三种能力的提升。审计战略管理、审计权力有效配置等创新型的理念，不仅是社会审计系统通过自主学习、累积学识，动态整合有限审计资源、能力的结果，而且它在审计实务发挥作用促进了审计效率的提升，这更加有利于系统规范审计行为、管理风险和实现审计战略目标；因此，也就更好地促进了柔性其他三种能力的提升而改善系统柔性水平；它既是社会审计系统柔性存在和表现形式的一种重要形式，也是一种高级形态，其对系统柔性水平的贡献是以社会审计系统创新的可持续性和必要代价为特征。

社会审计系统柔性作为审计系统的一种内在综合调控能力，具有以下五个主要特征：

(1)表征能力性。柔性是一个系统所具有的快速而经济地适应环境变化或处理由环境变化引起的不确定性的能力[17]。柔性是伴随系统的形成而生成的，是系统所具有一种内在的特有能力。社会审计系统柔性作为社会审计系统适应审计环境变化，优化审计资源、能力配置，协调审计行为，确保审计质量，驾驭审计风险的一种系统综合力，也是社会审计系统所具有的一种内在特有能力，具体包括审计缓冲能力——“以不变应变”的能力，审计适应能力——“以变应变”的能力，审计协调能力——“以控应变”的能力，审计创新能力——“以创求变”的能力。它是系统快速应变和主动求变的一种服务、技术、组织和管理创新能力及有效规避审计风险、驾驭审计行为的内在协调能力。这是社会审计系统柔性的本质所在。

(2)表征效率性。社会审计系统柔性的表征是指系统柔性的效能发挥作用后的结果的表现形式及其特征；系统柔性的表征效率性，其内涵可理解为社会审计系统柔性水平越高，系统处理不确定性、适应社会审计环境等行为活动的效率越高，系统管理风险的绩效越好，尤其是企业战略绩效越好。具体可从“反应—功能—适应—效率”的逻辑思路分析其表征：首先是系统的反应性，系统在特定时间内对变化做出反应的能力是表现柔性水平高低的一个标准；其表现为系统不仅充分识别机会、利用机会，甚至是创造机会的灵活性和敏捷性，这取决于实施应变程序的速度，速度越快，效率越高；社会审计系统柔性的根本要旨在于面对变化和不确定性时的反应能力，在于以尽可能短的时间去适应新的环境；其次是系统整合资源、能力和信息及时处理系统的不确定性来有效管理系统风险，即系统的功能性；系统功能越强，效率越高；这也包括系统战略调整来管理系统战略风险的功能和战略风险管理效率；再次是系统的适应性，它是指系统可持续地对动态环境变化和系统不确定性做出自适应的能力，是系统柔性供需均衡状态，此时系统保持适度柔性——柔性最佳水平；最后是系统的效率性，随着社会审计系统柔性的改善，以一定代价产生的系统柔性，必定给系统带来适应社会审计环境和处理系统不确定性的绩效，因而，对于社会审计系统柔性的评价，我们可以通过评价“柔性对于社会审计系统质量水平改进和系统绩效的贡献率”来确定。

(3)边界有限性。社会审计系统柔性的边界有限性是指系统柔性的总量、结构、效用变化在一定约束条件下的时空范围。也就是当审计环境变化时，社会审计系统自身可变革的范围的空间。社会审计系统柔性可以看作是一个由状态维、方式维、时间维、成本维所构成的多维空间。状态维是指社会审计系统在不同的系统资源、能力和信息条件下具有与之适应的柔性的总量和结构；方式维是指社会审计系统柔性作为多种能力综合体的不同能力的存在和表现方式；时间维是指社会审计系统适应审计环境变化所需要的时间；成本维是指社会审计系统为适应审计环境的变化从一种状态转换到另一状态所需付出的代价。由于受社会审计系统资源、技术、经济等条件的限制，社会审计系统柔性多维空间是一个有限空间，其存在一个有效边界，任何一种柔性水平可以看作是此有限空间范围内的一个点。而其中最佳的点，是有限边界内具有资源条件上的可行性、技术上的先进性和经济上的合理性的点。

(4)功效整合性。社会审计系统柔性本身是经多个柔性子系统有效整合所形成的有机整体，其整体功能取决于各子系统柔性的有机联系、相互作用的整体水平，而绝不是单一子系统柔性所能取代的。(系统性原理的目标、要素结构和整体性分析模型)“木桶理论”的基本原理告诉人们，其系统柔性整体功效的水平应是各柔性子系能力所形成的合力，即社会审计系统整体柔性功效水平的高低不仅取决于各子系统柔性功效水平的高低，还取决于各柔性子系统的整合程度，即匹配程度；一是表现为子系统柔性之间的对应性，即表征为各子系统柔性的变化维度和水平之间的对应性和吻合度；二是子系统柔性之间柔性的互促性，它是指一种子系统柔性的提高有助于另一子系统柔性提高的一种属性；三是子系统柔性与整体柔性之间的目标一致性，系统整体柔性是系统的一种综合调控能力，而子系统柔性往往只表现为对该子系统不确定性的处理能力，这种能力只有一部分对整体目标和效能做出贡献，这部分柔性称为有效柔性，其无效部分称为柔性冗余；鉴于有效柔性还是柔性冗余，都存在一定的保有成本(包括价值形态和非价值形态的成本)；当子系统柔性与整体柔性具有较高的目标一致性时，整体有效柔性愈高；因此，系统整合愈有效，匹配度越高，系统柔性效率越高。

(5)状态依存性。社会审计系统柔性的状态依存性是指社会审计系统柔性是依赖于一定的审计环境和特定的社会审计系统的资源、能力和信息而存在和运行的。社会审计系统柔性作为适应审计环境变化的一种能力，其本身也依赖于一定的审计环境，即其应是一定审计环境与特定社会审计系统状态下的柔性。当审计环境不同，社会审计系统具有的主体组织结构，拥有的审计资源、能力、信息及形成的审计文化(指审计组织及其人员在履行法定职责、实施经济监督行为时所恪守的理念、所追求的价值、所遵循的规范、所体现的风骨、所展示的形象)不同时，其柔性的量和质也不同。

(6)刚柔耦合性。社会审计系统柔性的刚柔耦合性是指社会审计系统柔性应与社会审计系统刚性高度耦合。由于社会审计活动应严格遵循审计规范的刚性要求，即严格按审计准则和审计标准组织审计活动、处理审计事项、协调审计关系，因此，当审计环境发生变化时，社会审计系统柔性作为其系统内在的一种系统综合调控力，其协调审计行为的范围不能超出审计刚性的范畴，要受审计刚性的约束，不仅其调整的范围应达到审计规范的刚性约束，以使社会审计系统柔性边界与社会审计系统刚性边界有效吻合，即在社会审计系统刚性约束下最大限度地发挥其柔性效用。社会审计系统柔性是针对其系统刚性而言的。社会审计系统刚性是指系统组织审计活动、处理审计事项和协调审计关系时应严格遵循审计规范要求的系统执行能力，即严格按审计准则和审计标准组织审计行为活动的能力；它是保证社会审计系统合规性、稳定性和可靠性的一种内在能力。而柔性的内在质的规定性则是当审计环境、资源、能力发生变化时，审计主体快速而经济地按照审计规范要求有效适应审计环境、驾驭审计行为及实现审计目标的一种系统内在行为调控能力；它是保证社会审计系统灵活性、适应性和效率性的一种内在动力。这种能力是其系统不断演进和优化的永恒原动力。社会审计系统的柔性和刚性同处于一个统一体中，它们相互依存、相互渗透、相互转化。一般而言，社会审计系统的行为活动刚中有柔，柔中有刚，刚柔相济；例如审计师在收集审计证据、发表审计意见时，要遵循审计规范的要求，但离不开审计师的职业素养、职业道德水平和职业判断。在一些特定条件下的审计行为活动中，甚至以柔克刚；例如在审计规范已不适应审计环境或缺失时，审计师及其行业对业务的处理只能依靠职业判断。但社会审计系统柔性有时也具有相互排斥、相互限制、相互对立的一面，而且社会审计系统的柔性也是有度的，不是越大或越小越好。

二、社会审计系统柔性的经济后果

按照“结构-行为-效率”分析范式，一定时空、资源条件下的社会审计系统柔性，是一种审计资源、能力结构化的社会审计系统综合调控能力，其结构优化的程度必定影响社会审计系统主动适应环境和处理系统不确定性的全面风险管理等审计行为，从而影响和决定社会审计决策和活动效率，尤其是审计战略决策效率。由此可以认为，社会审计系统柔性是具有经济后果的，即社会审计系统柔性效应，就是指审计主体在组织审计活动、协调审计关系、均衡审计利益相关者利益中，充分发挥柔性效能而对审计行为活动产生的战略性的影响及其结果，它是通过审计战略决策效率为有效路径实现的。

(1)作用乘数效应。社会审计系统柔性作为四种能力结构化、集成化的一种内在行为活动调控能力，从组织系统的战略管理和资源属性方面考察，它是社会审计系统的无形资本和组织资本。组织资本具有边际收益递增效应。这主要源于组织的学习效应、创新效应、组织网络的延伸效应、组织的规模经济(交易费用降低)等。正是因为社会审计系统柔性具有组织资本的典型特征，因而在其行为活动中的效能会随着柔性投资(柔性成本)的持续增加在一定范围内而逐渐增加[15，18，19]，类似于“马太效应”,故社会审计系统柔性具有作用乘数效应特征。“以柔克刚”效应从其总体效能的角度分析就暗喻着边际效应递增的内在特征。需要说明的是，这里的乘数效应是相对于刚性的边际效应递减而言，而且排除社会审计系统柔性缺失、不足和冗余等无效域的情况。值得注意的是，社会审计系统柔性的负乘数效应，就是其审计柔性缺失、不足和冗余等无效域下的负面效应所致。

(2)影响渗透效应。它是指社会审计系统柔性不仅全方位、全过程影响社会审计行为活动，决定审计战略决策效率，而且系统刚柔相互影响、相互依存的耦合作用。社会审计系统刚性是按照审计规范组织审计活动、协调审计关系、均衡审计利益的执行力，是其系统合规性、有序性和稳定性的内在要求。其内容按社会审计系统活动程序分为审计计划活动的刚性、实施活动的刚性、报告活动的刚性，社会审计系统柔性与刚性共同存在于对立统一的矛盾体中。尽管以适应性为主要特征的柔性同以稳定性为主要特征的刚性之间存在着矛盾，但在社会审计系统战略目标和决策效率的导向的动态稳定性的要求下，二者可以达到协调统一。社会审计系统柔性的渗透效应还表现在其柔性和刚性之间的相互制约、相互促进上，即所谓的“刚柔相济”。

(3)风险管理效应。它指社会审计系统柔性这种内在行为调控能力在全面风险管理模式下，跟踪和锁定审计行为活动过程中审计战略风险进行综合调控，从而对审计战略决策效率及其目标产生的影响。社会审计系统战略风险管理的目标是应积极主动整合审计资源、发挥审计柔性效能来调控和驾驭审计战略风险，实现审计战略目标。风险管理效应是基于VBM (Value Based Management)管理模式而产生的，而社会审计系统柔性正是应对审计环境变化和审计风险的一种系统内在综合调控能力，是社会审计系统战略管理供求的一种有效耦合。社会审计系统柔性管理要实现审计风险管理的效能，必须进行有效的路径选择：①科学选择审计战略路径，这是进行审计战略风险管理的基础和手段；②健全社会审计系统的风险管理组织体系，因为审计治理、组织结构优化是为风险价值目标服务的，是风险价值目标和战略实施的支持和保障；③有效运用社会审计系统柔性管理技术，在成本效益原则约束下进行审计资源的动态平衡管理；④构建社会审计系统的审计风险预警与审计风险报告体系，以便为社会审计系统的审计风险管理提供信息资源和决策依据；⑤建立社会审计系统及其行业的审计风险披露机制，由此强化行业、政府、社会对审计风险的监管和提升审计利益相关者的决策效率；⑥完善审计风险绩效考评机制，落实风险价值管理贡献和风险损失责任制，为风险价值管理提供激励约束的制度保障。

(4)价值创造效应。它是指社会审计系统柔性功能充分发挥作用而使审计主体价值、审计客体价值及其他审计利益相关者价值最大化的过程及结果。首先，从社会审计系统柔性的本质属性和生成机理看，其是一种组织产权属性明晰下的组织资本，是其系统的审计利益相关者竞争合作逻辑下整体价值最大化的前提和基础，是价值创造的逻辑起点；其次，社会审计系统柔性是以社会审计主体为主导的审计行为活动中各种审计资源有效整合、决策效率的结果，这是其价值创造的现实物质基础；在这一过程中，通过对系统审计资源的有效利用形成各种审计能力——审计战略规划能力(包括审计项目计划能力)、审计证据搜集和处理能力、审计信息披露能力(包括审计报告有效性)与后续审计能力，这种能力本身就是一种潜在的社会审计系统柔性；再次，社会审计系统的决策活动，就是选择适应特定审计环境、驾驭审计风险、实现特定审计目标的社会审计资源、能力来完成相关审计任务，其使社会审计系统潜在柔性转换成现实的社会审计系统柔性；在这一过程中，系统与之相关的审计能力充分发挥作用，社会审计系统柔性充分体现，这是价值创造的现实过程；最后，社会审计系统柔性实现的结果表征为其系统各种现实能力的提升，尤其是适应能力、缓冲能力、创新能力和协调能力的提升，其实质是社会审计系统的审计利益相关者竞争合作和共同进化逻辑下整体福利的最大化，即社会审计系统的系统价值创造，这也是社会审计系统柔性存在和改善的终极目的。

三、结论

综上所述，社会审计系统柔性既是社会审计系统的核心元素，也是在高度动态的竞争环境中进行价值创造的一种核心竞争能力，更是企业实现审计战略目标的一种新的路径依赖，还是应对当前全球性金融危机的一种长效机制。文章认为，从组织能力理论方面认识，社会审计系统柔性是社会审计系统的一种内在综合调控能力；从资本属性方面分析，社会审计系统柔性是企业需要长期投资的一种新型无形资本；从组织风险管理机制方面考察，社会审计系统柔性是有效处理系统的不确定性和应对风险的一种新的治理模式；从组织价值创造效率方面定位，社会审计系统柔性是企业有效配置审计资源、实现审计战略目标的一种新的路径。因此，探究社会审计系统柔性的本原特征，为充分发挥审计监管、担保作用和提高自身决策效率提供了一种新思路和理论支持。

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