浅析生产性生物资产会计准则与新企业所得税法的差异

李　娜

[摘 要]2007年3月16日国家颁布了《中华人民共和国企业所得税》，并于2008年1月1日起实施。该税法对生产性生物资产的税务处理进行了规范，与2007年1月1日起实施的《企业会计准则》中对生成性生物资产的规定产生了一定差异。本文拟对生产性生物资产会计准则与新企业所得税法的差异进行的分析。

[关键词]生产性生物资产 差异 会计准则 企业所得税

重庆工商大学学生科技创新基金资助项目

生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。生产性生物资产是指为生产农产品提供劳务或者出租等而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。新企业所得税首次引入生产性生物资产概念，与企业会计准则的规定形成一致。生产性生物资产一定程度上具有固定资产的特征。因此，在会计处理时类似与固定资产处理方式。生产性生物资产会计准则与企业所得税法的差异主要表现在初始计量、折旧、减值损失和处置等方面。

一、生产性生物资产初始计量的差异

如果企业非货币性资产交换不具有商业实质或换入资产公允价值不能够计量，则企业所得税法和会计准则对取得的生物资产的计量就会产生差异。根据《企业会计准则第5号生物资产》第六条规定：“生物资产应当按照历史成本进行计量。”如果企业非货币性资产交换不同时满足交换具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量两个条件，则换入生产性生物资产以换出资产的账面价值和应支付的相关税费计量。依据企业所的税的相关规定，通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。当会计上以换出资产的账面价值和应支付的相关税费计量换入生产性生物资产时，按照公允价值计量的企业所得税和会计计量就会出现时间性暂时差异。

二、生产性生物资产折旧的差异

生产性生物资产的折旧涉及到生产性生物资产的折旧范围、折旧方法、折旧提取的时间、净残值、折旧年限和年终复核等方面。其中，会计准则与企业所得税法对生产性生物资产折旧范围、折旧提取时间和净残值确定方法的规定是一致的，其差异主要表现在折旧方法、折旧年限和年终复核方面。

（一）生产性生物资产的折旧方法

新企业所得税法第六十三条规定：“生产性生物资产按照直线法计算的折旧准予扣除。”而会计准则规定，企业可根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式合理确定折旧方法，采用年限平均法、工作量法、产量法等折旧方法。新会计准则用产量法替代了原制度的年限总和法和双倍余额递减法。在企业计算生产性生物资产折旧额时，如果企业所得税和会计采用的生产性生物资产折旧方法不同，生产性生物资产的会计与税务处理就会产生差异。当资产的账面价值小于计税价，形成可抵扣暂时性差异；当资产的账面价值大于计税价，则形成应纳税暂时性差异。

（二）生产性生物资产的折旧年限

会计准则第十九条对生产性生物资产折旧年限未作出定量性的规定，只是要求企业在确定生产性生物资产使用寿命时应考虑以下因素：①该资产的预计产出能力或实物产量；②该资产的预计有形损耗，如产畜和役畜衰老、经济林老化等；③该资产的预计无形损耗，如因新品种的出现而使现有的生产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。而企业所得税法定量性的给出了生产性生物资产使用寿命的最低使用年限：①林木类生产性生物资产，为10年；②畜类生产性生物资产，为3年。当企业采用的折旧年限与税法的规定不同时，生产性生物资产的会计与税务处理就会产生差异。

（三）生产性生物资产的年终复核

企业会计准则规定，企业至少应该于年终对生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命或预计净残值的预期数与原估计数有差异的，或者有关经济利益预期实现方式有重大改变的，应作为会计变更处理，调整生产性生物资产使用寿命或预计净残值或者改变折旧方法。而企业所得税法对生产性生物资产的使用时间、残值及折旧方法进行了限定。当企业对生产性生物资产使用寿命、折旧方法进行改变后，其会计处理就会与税务处理产生差异。

三、生产性生物资产减值准备损失的差异

会计准则对生产性生物资产的减值处理采用了类似长期资产的处理方法。即当生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值时，应按可变现净值或可收回金额低于账面的差额计提减值准备，且生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。企业所得税对生产性生物资产的减值准备是不予承认的。当生产性生物资产发生减值后，会计与税法在生产性生物资产期末计量上就会产生暂时性差异。

四、生产性生物资产处置的差异

生产性生物资产处置差异的不同主要是由于生产性生物资产在处理时所确认的损益不同而产生的。生产性生物资产处置确认损益的不同主要表现在三个方面：当会计和税法对生产性生物资产初始计量的规定不同，企业在处置生产性生物资产时，会计和税法所配比扣除的余值不同而使得生产性生物资产损益计量的结果产生差异；当会计与税法对生产性生物资产折旧的处理规定不同时，生产性生物资产损益的计量结果也会因会计与税法配比扣除的余值不同而产生差异；当会计对未结束使用寿命的生产性生物资产进行处置时，要同时结转生产性生物资产余值和减值准备，而企业所得税在确认损益时，所配比扣除的税收口径计量的生产性生物资产净值就会与会计处理产生差异。

我国所得税会计采用的是资产负债表债务法，会计准则与所得税处理的差异会产生暂时性差异，企业在所得纳税申报表填报时要进行纳税调整，同时确定递延所得税资产和递延所得税负债。企业所得税与会计准则的差异不可避免，但企业在进行会计处理时，应该在不违背会计准则前提下，尽可能与企业所得税法保持一致。

参考文献

[1]余莉，《企业会计准则第五号生物资产》会计处理解析[J]，法制与社会，2007，06

[2]张丞斌，浅析新企业会计准则下生物资产的会计处理方法[J]，太原城市职业技术学院学报，2007，03