公司治理下的内部审计模式探析

汪长清　门韶娟

摘要：内部审计在上市公司治理中处于极其重要而又特殊的地位。因此，有必要在了解内部审计职能及西方国家公司内部审计模式的基础上，并结合我国上市公司的实际情况，提出我国上市公司的内部审计模式选择及其未来展方向。

关键词：公司治理；内部审计；内部审计模式

一、公司治理与内部审计关系

1、公司治理、内部审计的定义

所谓公司治理是公司内外部的一种契约或制度安排。按照经济合作与发展组(OECD)在《公司治理结构原则》中的定义：“公司治理是一种据以对工商公司进行管理和控制的体系。公司治理明确规定了公司的各个参与者的责任和权利分布，诸如董事会、经理层、股东和其他利益相关者，并且清楚地说明了决策公司事务时所应遵循的规则和程序。同时，它还提供了一种结构，使之用以设置公司目标，也提供了达到这些目标和监控运营的手段。”国际内部审计师协会2001年在其发布的《内部审计实务框架标准》中对内部审计定义：“内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动，其目的在于为组织增加价值并提高组织的运作效率。它采取系统化和规范化的方法，来对风险管理、控制和治理程序进行评估和改善，从而帮助组织实现它的目标。”

2、公司治理与内部审计的关系

2003年11月4日，美国证券交易委员会宣布上市公司治理新规则，其中一条是所有上市公司必须设立内部审计职能岗位。内部审计师已被看成是与董事会、高级管理层、外部审计机构成有效公司治理的四大基石之一。公司治理是企业运作的基础，它提供企业内部各项管理活动的环境，内部审计受到公司治理的制约。它们是密不可分、相辅相成的。一方面，公司治理是实施内部审计的制度环境。是促进内部审计有效开展，保证内部审计功能发挥的前提和基础，内部审计内涵和外延是公司治理结构作用的结果；另一方面，内部审计是公司治理结构的一个重要方面，合理有效的内部审计是良好公司治理结构的内在要求，它既可以维系公司治理结构中股东、董事会、监事会和经理层之间的相互制衡关系，促进企业内部形成上下沟通，左右协调的合力，又可以确保企业信息披露的真实和正确，最大限度地保护各利益主体的权益。

二、公司治理下的内部审计功能

1、内部审计可以协助董事会及其审计委员会实施治理

董事会及其审计委员会对内部审计工作的范围和审计活动提供常规指导。如，审核内部审计章程，提名或审批内部审计负责人的聘用或解聘事宜等。在董事会及其审计委员会的指导下，公司内部审计可以从战略管理的高度来开展有关的内部审计工作，主要包括认定和评价与管理当局业绩有关的指标，有关战略制定过程是否符合科学的程序，管理当局是否建立了应有的道德标准，是否遵守了法律和政府的规定等等，并向董事会及其审计委员会汇报审计结果。

2、内部审计可以协助监事会实施治理

在公司治理中，监事会是一个重要的机构。监事会是代表股东、债权人、公司员工和其他利益相关者对管理当局进行监督，以防止管理当局利用手中的权利来侵害公司利益相关者的利益。内部审计可以协助监事会开展公司治理审计揭露管理当局对财务报表有重要影响的错误，查出管理当局不符合法律、法规和公司章程的行为以及贪污，舞弊行为，提出改进措施，促进管理当局完成其受托责任。

3、内部审计可以协助管理当局实施治理

管理当局是公司的经营管理者，对委托人的财产保值、增值负责。为了完成其受托责任，管理当局必须借助内部审计加强内部监督和管理。内部审计通过协助管理当局设计战略目标、编制年度预算、分析年度决算、完善组织机构、设计管理跨度、制定公司政策、建立公司文化等方面加强公司经营管理。一方面，内部审计通过努力帮助组织预防和减少损失，当内部审计的成本小于

损失的减少时，公司价值增加。另一方面，内部审计的存在，客观上会对组织内的经营管理者和其他职能部门产生威慑作用使其不得不维持良好的控制系统，并努力改善工作绩效。

三、国外的内部审计模式选择

1、外部控制主导型的内部审计模式

英美公司治理模式是典型的市场导向型的公司治理，英、美两国有着高度发达的资本市场，加上美国法律对银行中长期贷款的限制以及反垄断法对单一机构投资者在同一公司的持股比例的限制，造成企业以证券市场的直接融资为主要的筹资方式，股权高度分散。公司的运作主要依靠以CEO为首的行政管理系统，分散的股权没有动力和能力去监督经营者。有效的内部审计在重大问题出现的初期就能发现其苗头，在世通、安然等事件后人们更深刻地认识到这一点。纽约证交易所规定所有的上市公司都必须建立审计委员会领导下的有效的内部审计机构，否则不得上市或面临退市。外部控制主导型的内部审计模式特点如下：内部审计由董事会下设的由外部独立董事构成的审计委员会领导，内部审计人员成为行政体系的一部分，但接受审计委员会的职能监督可以不受限制地与董事会进行接触交流，其任命和撤换须经审计委员会批准，可以较好地保持与管理当局的独立。内部审计人员可以不受限制地检查会计资料及其反应的生产经营活动的内部控制情况，对公司的内部控制制度和经营活动的合理性做出持续的评估，协助审计委员会对高级经理层的监督，防止重大舞弊问题的出现；帮助管理当局改进管理，增加公司的利润。

2、内部控制主导型的内部审计模式

德国和日本是内部控制主导型的公司治理模式的代表。与英美国家不同，德国和日本的公司很少到证券市场融资，公司的股权主要由银行或法人股东之间相互持有，股权相对集中。两国公司治理过程中都特别强调雇主和员工结成利益结合体，与英美国家证券市场的投资者追求短期利益不同，法人股东希望公司获得长远的良好发展，以增加利润或是为了保持业务上的联系。公司的日常运作都是依靠兼任公司董事的内部管理当局，包括内部审计在内的一切活动都是围绕企业的长远发展。这种内部审计模式特点如下：内部审计由兼任董事长的行政首领领导，很难与管理当局保持独立。内部审计人员主要由管理当局任命，地位不如英美国家。内部审计也对内部控制制度和会计资料的真实性有效性进行评估，但基本很少涉及到对高级经理人员的监督，更多地是从事改进管理效率、增加公司财务利润的管理审计和经营审计，是管理建设型的内部审计。

3、综上所述两种公司组织模式可以看出内部审计机构在组织中的设置有以下四种模式

(1)经理层领导的组织模式，由公司财务部负责人分管；

(2)经理层领导的组织模式，由公司经理层直接管理；

(3)审计委员会领导的组织模式：

(4)董事会直接领导的组织模式。比较而言，董事会领导的组织模式，由于它的领导层次较少，地位超脱，相对独立性最强。因此，这种模式应是上市公司内部审计机构模式的最佳选择。

四、我国上市公司内部审计模式的现实选择和未来发展方向

1、我国上市公司内部审计的现状及现实选择

(1)内部审计职能定位不高。长期以来，我国上市公司的内部审计工作一直以查错纠弊、堵塞漏洞等财务审计为主导，内部审计职能定位不高，把被审计对象当作“对立面”，不利于企业内部工作的协调运转及企业的长远发展。同时内部审计只对管理层负责，而忽视了对股东及各利益相关者乃至全社会应承担的责任。

(2)内部审计独立性较弱。独立性是审计监督区别于会计监督、财政监督等其他经济监督的本质特征，是审计发挥作用必备的内在条件。内部审计具有独立性，是保证内部审计客观、公正及权威的必要条件。现阶段我国的上市公司发展还不够完善，各公司特点也不尽相同，存在各种内部审计类型并存的局面。尤其是我国上市公司治理结构不完善，内部审计虽大多隶属于董事会和总经理领导，但其独立性仍未得到充分发挥。

(3)对管理审计和效益审计等重视不够。西方发达国家早在1989年就把内部审计看成是管理审计，内审人员19％的时间用于财务会计审计，81％的时间用于管理审计，把内审的主要任务定位于为评价和改进风险管理。而我国的内部审计最初是作为政府审计的补充而建立起来的，其作用是为了弥补国家审计力量的不足，主要发挥事后监督的职能。随着现代企业制度的建立，内部审计的职能发生了较明显的变化，管理审计和绩效审计已渐被提上日程。但由于公司管理层对其重视程度不够、内审人员素质偏低等原因，使得当前多数上市公司内审职能单一，对经营管理领域涉及很少，内审职能未能充分发挥。

(4)内部审计人员素质偏低，审计风险意识差。当前，虽然我国上市公司通过招聘专业审计人员及对内审人员进行专业培训等手段不断提高内审人员的业务水平，但内审人员素质仍然整体偏低。管理层对内审工作重视程度不够，使得内审人员对自身工作缺乏足够的信心与热情，不利于充分调动其开展工作的积极性和主动性，也不利于进一步提升其业务水平和综合素质。同时，内审人员对内部审计风险意识较差，也影响着内部审计工作的质量及有效开展。

(5)我国上市公司内部审计制度建立较晚，大体存在四种类型，且各有利弊。

①内部审计机构隶属于董事会，向董事会负责，有利于保持内部审计的独立性和权威性；

②内部审计机构设置在监事会，此模式的最大不足是内部审计不能直接服务于经营决策；

③内部审计机构隶属于总经理，可使内部审计接近经营管理层，有利于为经营决策和提高企业经济利益提供服务，但对本级公司的财务和总经理的经济责任难以进行独立的监督与评价；

④内部审计机构隶属于财务总监，虽然从业务归口方面来看，可提高内审效力，减少审计风险，但有时会将内部审计等同于财务机构自身的内部稽核岗位，不利于实现审计目的。由于我国上市公司的公司治理还不完善，还存在着严重的“一股独大”和“内部人控制”等情况，大多数监事会行同虚设，不能充分发挥其应有的作用，因而在这样的监事会领导下的内部审计也不能充分发挥其作用。相反，因为董事会和总经理在我国上市公司治理中发挥着重要的作用，因此大多数上市公司的内部审计是在董事会和总经理的领导下开展工作并对其负责，只有少量的上市公司的内部审计在监事会领导下开展工作，比较而言，第一种模式由于其领导级别最高，地位超脱，独立性最强，因而优于其他模式，应是我国上市公司内部审计的现实选择。

2、未来发展方向

我国上市公司是以国有企业控股为主的上市公司，随着经济的发展，民营企业的不断发展壮并且更需要证券市场融资。在这种情况下，我国即存在以市场导为导向的英美公司治理的内部审计模式又存以银行或法人股东之间相互持有，股权相对集中的德国和日本的内部审计模式，因此这两种内部审计的模式同时存在应该是我国上市公司内部审计的未来发展方向。