以作业为基础的成本预算管理应用研究

樊延征

摘要：强调总额控制的目标成本预算与快速复杂多变的竞争环境,与企业的通过成本管理取得竞争优势总体的目标不能适应。作业成本预算将企业的成本预算编制以预期作业为基础，分析影响成本的因素，致力于持续改进，实现企业资源配置优化，促进企业战略目标的实现。

关键词：成本预算 作业成本预算 持续改进

优胜劣汰是市场竞争的基本法则。随着我国对外开放的进一步深入，国内外经济环境快速变化以及科学技术的高速发展，企业面临着更加严峻的挑战和复杂多变的竞争环境。企业要生存、求发展，就必须采取各种措施加强管理，改善经营，取得和提高竞争优势。作为企业内部资源配置管理的成本管理，是企业实现经营战略、形成竞争优势的重要手段，越来越受到管理者的重视。成本预算管理作为成本管理的一种方法近几年在我国企业中得到广泛应用，在成本控制工作中取得了一定的成效。本文在对现阶段我国企业成本预算中存在的问题进行分析的基础上，结合笔者实际工作中成本预算管理体会，提出改进措施，以期能够对成本预算管理起到有益探索。

一、以目标成本为基础的成本预算管理模式及特点

大多数企业的成本预算是由预算管理机构制定目标利润，然后倒挤确定目标成本，按成本项目再对目标成本进行分解，采用由上而下或由下而上的方法进行细化编制，预算管理机构进行平衡，最后形成成本预算。

以目标成本为基础的预算强调总额控制，以此为目标所实施的控制、分析考核管理制度体现了财务指标主导性，这种预算主要通过财务指标来诠释企业的战略目标和经营规划，预算编制主要是对核心财务指标的层层分解，执行过程中强调成本预算的刚性，一般按一定的会计期间对企业的总体成本水平进行业绩评价，这种成本预算仍然属于侧重事后分析和事中控制的成本管理阶段。

二、以目标成本为基础的预算管理方法存在的缺陷分析

1.对目标成本进行成本分解的成本预算方式关注的焦点是消耗而不是创造价值，与实际的工作量以及千变万化的市场环境存在明显的脱节，并且没有考虑不同业务水平上的成本和收益的权衡。

2.成本预算数据往往依据过去的结果而得出，考虑预算期内可能的一些内外部因素变动来编制，这种方法的假设是企业的内外部经营环境是相对稳定的，并且以前发生的成本费用是合理的，没有识别持续改进的根本原因和所需采取变革措施，忽视了更具成本效益的方式选择，而且还隐藏了不合理的浪费和无效率。

3.成本预算执行结果考核通常以总体为基础进行评价，而不是以更具体的可执行的具体业务，难以进行科学有效的业绩评价，这会导致预算执行部门它关注于单独的部门而不是企业整体价值，如果实际业务量没有达到预算业务量，管理者出于部门利益考虑会过度支出，如果业务量增加并能给企业带来更大效益，但预算责任部门就会因为考核利益的原因限制支出，从而失去创造更大效益的机会，与企业价值最大化的目标向背离，从而影响企业整体利益。

4.过多依赖财务数据所编制的成本预算通常是静态的，更多强调预算的不可调整。但新产品的研发，新技术的应用，生产工艺技术的改进，为取得长期竞争优势的措施，这些因素都会影响财务目标的实现，一定程度上会限制科技创新、管理创新的实现，但这些却是企业长期战略规划的组成部分，有时关乎企业的生存发展。

三、作业成本预算管理的概念和方法

（一）、作业成本预算是对企业预期的作业所需的工作及相应的各种财务和非财务资源需求的表达，它包括三个关键要素，将要做的工作类型，将要做的工作数量，将要做的工作成本。

（二）、作业成本预算管理组织体系和现有预算管理组织相似，成立权威的预算管理委员会，负责确定预算管理政策、预算程序，作业计划和作业成本预算的审核、批准，重大变化事件的确认影响评估，预算调整，执行作业预算资源的协调，预算执行结果的考核分析。

（三）、作业成本预算的程序和方法：

1.根据企业战略规划制定业务计划，利用市场分析、竞争能力分析、标杆法等方法结合战略目标确定重点流程和作业，并为这些流程和作业设定成本、质量等多方面的指标。

2.对现有作业进行分析，以便确定这些业务的可控性及协调关系。通过分析，可以了解作业存在的必要性和可改进性，从而在根本上达到降低成本的目的。

3.按照改进的流程和作业估计未来的工作量，并以此为基础编制预算草案。

4.根据战略规划和业务计划确定的重点作业分配企业资源，形成最终作业预算。

四、作业成本预算管理应用的基础

1.转变成本管理理念，改变以成本控制代替成本管理的方法。成本管理的内在动力是企业的发展目标的要求，效益最大化为目标的成本管理，离不开经营环境和内部资源的的分析。片面追求成本降低，注重短期成本指标的完成，忽视产品竞争能力的思想，没有将成本管理与企业战略形成有机结合。以增加企业价值为根本，进行成本效益分析，改进生产工艺，采用新技术新方法，提高产品质量，提高企业竞争力，应当是企业成本管理的根本目标。

2.加强成本预算管理的基础工作，完善管理制度。成本计划、成本决策的实施依赖于成本管理的很多基础工作，各项定额管理制度不健全，成本原始记录不真实现象在企业中普遍存在，不能为科学成本决策提供有用的成本信息。按照“统一领导，归口管理，分级负责”的原则，建立科学先进的定额管理体系，完善企业内部控制，是制定科学成本预算的基础，也是加强成本管理的重要手段。

3.建立有效的约束与激励机制，

在完善管理制度的同时，还应积极运用心理学、社会学、组织行为学等管理学的研究成果，努力在职工行为规范中引入内在的约束与激励机制。注重人的高层次需求，即自我发展自我实现的需求，改变企业常用的惩罚、奖励实施外在约束与激励机制，实现自主管理。

结论：作业成本预算适应企业精细化管理需要，能有效改进成本预算管理，提高成本管理水平，推动企业全面预算管理的实施，增强企业竞争能力，有利于企业发展战略目标的实现。在应对复杂的经济环境和激烈市场竞争的今天有着十分重要的意义。

参考文献：

中国注册会计师协会编 财务成本管理 经济科学出版社 2008 4