浅析谨慎性原则及其在新会计准则中的运用

刘　珊

摘 要：在市场经济条件下，由于竞争风险的日益加剧，会计所处的客观经济环境的不确定性程度越来越高，所以会计信息使用者更加重视与不确定性相关的风险信息的揭示，从而，谨慎性原则的应用成为必然。在我国颁布新会计准则中，谨慎性原则得到了进一步的体现。文章着重研究谨慎性原则在我国新会计准则的应用，并对如何正确运用谨慎性原则进行探讨。

关键词：谨慎性 会计准则 应用

中图分类号：F275.2 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2009）02-178-02

2006年2月15日新的企业会计准则颁布，这标志着我国已经建立起一套适应社会主义市场经济发展，与国际惯例趋同的企业会计准则体系。新准则变化巨大，对企业的影响也非常深远，在财务目标、会计信息质量、计量方法、信息披露和报表理念等许多方面实现了会计创新，提高了会计信息质量，更促进企业长期的可持续发展。

会计信息质量要求是对企业财务报告中所提供会计信息的基本要求，其中：可靠性、相关性、可理解性和可比性是会计信息的首要质量要求，是企业财务报告所提供会计信息必须具备的基本质量特征；实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性是会计信息的次级质量要求，是对首要质量要求的补充和完善，尤其是在对某些特殊交易或者事项进行处理时，需要根据这些质量要求来把握其会计处理原则。的确，在这些会计信息质量要求的次序编排上是有先后的，可靠性是进行会计确认、计量、报告的基础，相关性是实现财务目标决策有用的关键。但笔者认为八大会计信息质量要求是相辅相成，要全面领会，综合平衡，才能更好地实现财务目标，提供更为真实可靠决策有用的会计信息。特别是我国尚属新兴的市场经济国家，市场经济体制未完全完善，在实行新旧会计准则接轨，全面实行新会计准则时，继续贯彻稳健(谨慎)性原则，防止虚增资产价值、虚增利润，保持国内经济稳定具有重要意义。

一、谨慎性原则的定义

谨慎性原则是指企业在面临不确定性因素的情况时，会计人员应保持必要的谨慎，不应高估资产或收益，也不应低估负债或费用，应确认一切可能的损失，但避免预计任何可能的收益。也就是说，在不影响合理性的情况下，应尽可能选用一种不虚增利润和夸大权益的做法进行会计处理，以使财务报表不会导致其使用者根据不足的乐观，使企业的经营决策行为更加稳健。

在市场经济环境下，企业的生产经营活动面临着许多风险和不确定性，例如应收款项的可收回性、固定资产的使用寿命、无形资产的使用寿命、售出存货可能发生的退货或者返修等。会计信息质量的谨慎性要求，需要企业在面临不确定性因素的情况下作出职业判断时，保持应有的谨慎，充分估计到各种风险和损失，既不高估资产或者收益，也不低估负债或者费用。

谨慎性的应用并不允许企业设置秘密准备。如果企业故意低估资产或者收入，或者故意高估负债或者费用，将不符合会计信息的可靠性和相关性的要求，损害会计信息质量，扭曲企业实际的财务状况和经营成果，从而对使用者的决策产生误导，这是会计准则所不允许的。

二、谨慎性原则在我国会计准则中的发展

在我国，对谨慎性的认识经历了否认、局部认同到认同的一个演变过程。建国之初，谨慎性在我国被认为是操纵会计数据的工具而受到责难，因此谨慎性这一惯例在建国之后的前40多年里事实上是被禁止的。直到1985年7月1日我国实施了《中外合资企业会计制度》才使得谨慎性原则在我国得到应用。此后，伴随着我国会计制度的变革，我国历年颁布的强制性会计制度对谨慎性会计信息进行了渐进式提升，这也成为我国会计改革与国际接轨的突出特征。

1992年颁布的《企业会计准则》首次将谨慎性原则用为会计确认和计量的一项基本原则；1998年1月开始实施的《股份制企业会计制度》扩大了谨慎性原则在实务中的运用范围；2001年1月开始实施的《企业会计制度》再一次扩大了谨慎性原则的应用范围，将企业减值准备的计提扩展到八大减值准备，同时要求开办费一次摊销法核算，债务重组、非货币性交易等形成的收益直接计入所有者权益等。

三、谨慎性原则在新准则中的运用

2006年2月15日，我国财政部在修订原会计准则的基础上推出了新会计准则体系，并在多个方面加强了对谨慎性原则的应用。其中典型运用有：

1.CAS8资产减值准则规定。除合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产外，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，然后将所估计的资产可收回金额与其账面价值相比较，以确定资产是否发生了减值，以及是否需要计提资产减值准备，并确认相应的减值损失。考虑到固定资产、无形资产、商誉等资产发生减值后，一方面价值回升的可能性比较小，通常属于永久性减值；另一方面从会计信息谨慎性要求考虑，为避免确认资产重估增值和操纵利润，资产减值准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。以前期间计提的资产减值准备，在资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等时，才可予以转出。

2.CASl8所得税准则规定。除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。基于谨慎性原则，为充分反映交易或事项发生后，对未来期间的计税影响，除特殊情况可不确认相关的递延所得税负债外，企业应尽可能地确认与应纳税暂时性差异相关的递延所得税负债。而对于递延所得税资产的确认要求谨慎，只有在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关有递延所得税资产。

3.CAS20企业合并准则规定。为帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，在合并利润表中应单独反映“被合并方在合并前实现的净利润”，反映因准则中的同一控制下企业合并规定的编表原则，导致由于企业合并在合并当期自被合并方带入的损益。在进行业绩考核时应予剔除，防止因合并事项导致利润虚增。还有在非同一控制下企业合并中对或有负债的确认条件中，经济利益流出的可能性没有限定，即使可能性较小，只要其公允价值能够可靠计量，就应当单独确认负债并按照公允价值计量。或有负债初始确认后，应当按照《CASl3—或有事项》应予确认的金额与初始确认金额，减去按照《CASl4—收入》的原则确认的累计摊销金额后的余额，两者中孰高进行后续计量。这也是谨慎性的一种表现。

4.CAS9职工薪酬准则规定。企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，在满足一定条件时，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债。需要注意的是，当分期或分阶段实施的辞退福利，每期或每阶段内符合预计负债确认条件时，应当期确认，不能等全部符合时再确认。对于企业实施的职工内部退休计划，由于这部分职工不再为企业带来经济效益，企业应比照辞退福利处理。

5.CAS3投资性房地产准则规定。投资性房地产对于会计准则来说，算是个新兴事物。虽然规定其可以采用公允价值模式计量，但对此却有着诸多条件：企业只有存在确凿证据表明公允价值能够持续可靠取得，才允许采用公允价值模式。而且企业一旦选择公允价值模式，就应当对其所有投资性房地产采用选择公允价值模式。采用公允价值模式计量投资性房地产，必须同时满足以下两个条件：(1)投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；(2)企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。这说明要谨慎采用公允价值模式计量。

6.公允价值计量的应用原则。尽管公允价值计量模式是新准则的一大亮点，能提供更有用的相关信息，但对其的应用原则是适度、谨慎和有条件的。因为我国尚属新兴市场经济国家，如果不加限制地引入公允价值，有可能出现公允价值计量不可靠，甚至借机人为操纵利润的现象。

四、如何运用好谨慎性原则

在我国社会主义市场经济条件下，市场已成为企业经营的晴雨表，市场的多变使企业面临的不确定因素增多，经营风险增大。充分考虑市场带给企业的各种风险，如何合理运用谨慎性原则具有重要的现实意义。

1.增强谨慎性原则的可操作性。要实现谨慎性原则应用的“初衷”——保证会计信息的真实性和保护投资者的利益不侵犯，就应把谨慎性原则的具体要求规定详细，制定出具体的、可操作性强的指南，尽量在照顾各方利益的基础上建立起能被广泛接受、有一定灵活性的标准，以便缩小“活动空间”，增强谨慎性原则的可操作性。

从我国现有会计规范看，有些体现谨慎性原则的具体方法可操作性比较强，但是对存货、固定资产、无形资产资产减值准备数额起决定作用的“可变现净值”的确定较为困难，这为会计人员实施谨慎性原则造成了一定的难度。因此，可就“可变现净值”的确定问题制定出一些行业规范性具体标准，以指导企业会计人员的实践行为。

2.建立完善的市场价格机制。目前除对上市公司股权投资、债权投资及少数商品外，绝大多数商品及股权投资缺乏相关的公众信息参考，难以确定其公允价格，导致难以确定资产可变现净值，市场价格机制和信息披露状况及谨慎性原则难以规范落实。随着市场经济体制的发展和完善，有关国家宏观调控部门应完善各种价格信息及信息披露制度，定期向社会发布各类商品的价格，使各企业对存货、固定资产和投资等资产的计价有合理依据。

3.提高会计人员的业务素质和职业判断能力。任何会计原则、会计方法在会计实务中的贯彻和运用都离不开会计行为的主体——会计人员。所以企业应抓好内部管理，提高会计人员的综合素质，使其不仅有丰富的专业知识，还具有良好的职业道德，这将为谨慎性原则的正确运用奠定基础。一个优秀的会计人员应能够掌握如何适度地运用好谨慎性原则，准确把握谨慎性原则的实质，在对不确定性的事项进行估计和判断时，做到客观和公正，避免主观随意性。努力配合企业决策者的工作，使企业既能防御未来的风险，又能在市场竞争中处于有利位置。

4.加强审计监督。充分发挥独立审计的外部监督作用，为谨慎性原则的正确运用构造“防御”体系。为防止企业基于自身利益的考虑不用或滥用谨慎性原则，应加强以独立审计为核心的外部监督体系，确保会计信息的公允性和谨慎性原则的合理运用。

5.将谨慎性原则的运用和会计信息的充分披露有机地结合起来。谨慎性原则的运用首先是对会计领域中存在的不确定性事项进行判断时所体现的一种态度；其次表现为一系列的具体会计处理方法。不同的判断会导致其对方法的选择，当然也会导致不同的财务状况和经营成果，其结果最终会影响到信息使用者特别是外部信息使用者的决策。因此，凡是与谨慎性原则运用有关的、会影响投资人和债权人等信息使用者对目前和未来理性判断的信息，都应在财务报告中作出全面陈述，包括体现谨慎性原则的若干具体会计处理方法应用的背景、产生的影响等。

参考文献：

1.刘玉廷.关于新会计准则中的重要理念及贯彻实施，2007（9）

2.刘嫦.稳健性会计原则的演化和发展.财会月刊，2008（7）

（作者单位：湖南省电力公司永州电业局 湖南永州 425000）

（责编：吕尚）