从会计职业判断看会计信息质量

许京婕

摘 要:从某种意义上说，高质量的会计信息是资本市场正常、有序运转的前提和基础。然而，时至今日，我国各种各样的会计信息失真事件仍然层出不穷，会计职业判断是影响会计信息质量的重要因素之一，会计人员只有充分理解会计职业判断，会计信息质量的内在含义及二者相互关系，才能恰当地应用其职业判断，才会使提供的会计信息更加明晰、更加相关。

关键词:会计职业判断 会计准则 会计信息质量

中图分类号：F233 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2009）02-170-03

我国财政部于2006年2月15日颁布38项具体准则，标志着我国会计准则体系与国际会计准则实现了实质性趋同，其重大突破之一就是对某些交易或事项不再规定具体的会计处理方法, 而是给出某些判断的标准。这就意味着在实践中, 会计人员常常需要结合本企业的具体情况做出职业判断，然而，实证会计界的研究表明，资本市场上同时发行A、B股的公司所报告的净利润尚存在较大差异。是什么导致了利润差异，会计准则还是职业判断？研究发现，会计信息的差异更多地来自职业判断，而非准则本身。①我国会计执业界相对偏低的专业判断能力和运用准则提供决策有用信息的能力显然难逃其咎。如何着力提高会计人员的职业判断能力已成为当务之急。另一方面，随着全球一体化进程的发展，企业所处的经济环境日趋复杂化和多样化，新的企业组织形式不断涌现，新的经济业务形势日益复杂，新的交易方式和结算形式不断更新，企业经济事项的不确定性日趋增多。对于层出不穷的不确定性经济业务，很难用会计准则的繁文缛节加以规范。真实、公允地反映经济业务的实质并为会计信息使用者的决策服务，使会计职业判断成为会计界的一个永恒主题。

一、会计职业判断与会计信息质量的涵义

1.会计职业判断的涵义。会计职业判断是会计人员在面临不确定性的情况下，在相关法律法规的范围内，运用自身能力和经验对企业经济业务的会计处理和最终的财务报告编制应采取的原则、方法、程序等方面进行判断与选择的过程。根据此定义，会计职业判断的主体是会计人员，会计职业判断的客体是会计交易事项，会计职业判断的基础是会计人员的专业知识和积累的经验，会计职业判断要受到会计法规、企业会计准则、国家统一会计制度和相关法律法规的约束，会计职业判断具体表现为会计原则的选择和协调、会计处理方法的选择、会计估计等。事实上，会计职业判断贯穿于会计的确认、计量、记录和报告的全过程，会计的过程就是会计判断的过程。从这个意义上讲，会计其实是一门似乎精确但事实上并不精确的科学，会计理论和实务中的许多问题并没有唯一的标准，因此，会计过程的最终产品——会计信息多半是主观判断的产物，是有关各方如股东、债权人、政府、企业管理当局等利益博弈均衡的结果。

2.会计信息质量的涵义。会计信息质量是会计信息满足会计信息使用者需求的特征的总和。与一般产品不同，会计信息的质量很难通过技术手段进行量化衡量。迄今为止，人们往往是从会计信息的真实程度、可靠程度、相关程度、有用程度、合规程度等等方面来评价某一具体会计信息的质量高低，而不是简单地用一个单一的质量标准来衡量。简言之，目前的会计技术水平使得对于会计信息质量的评价只能通过特定会计信息的各个质量特征来做评判。会计信息质量特征，是对会计信息应具有的质量标准所作的具体描述或要求，是对会计信息质量进行评判的最一般和最基本的依据，它具体规定了会计信息为实现会计目标应具备的质量的规定，而会计信息产品质量特征就是“会计信息产品为满足规定或潜在需要而必须具备的那些特征和特性要求”。②在新颁布的会计准则的总则里，规定将我国会计信息质量特征的体系界定如下：首先是客观性与相关性，其次是会计信息的明晰性与可比性，再次是实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。③

二、会计职业判断是会计信息质量的保证

会计信息的产生依赖于会计人员的职业判断，会计职业判断是使会计职业者在会计标准、会计原则的指导下生成符合会计目标的会计信息的一种必要的手段。不同的会计职业判断会生成不同的会计信息，而不同的会计信息带来的经济后果是不同的。因此，公正、合理的会计职业判断是保证会计信息质量的生命线，是完成企业目标、贯彻经营思想、确保企业会计政策得以有效发挥的关键。会计职业判断在会计信息生成过程中的运用主要表现在以下几个方面：

1.确认过程中职业判断的运用分析。确认作为会计核算的第一个环节，直接关系到纳入会计系统的交易、事项范围，是生产会计信息的第一道也是关键性的工序。一般来说，确认是指将某项目作为资产、负债、所有者权益、收入或费用等会计要素正式入账，并计入会计报表的过程。从广义上说，确认涉及一项交易、事项是否应该、何时以及如何入账和在报表上披露，即涉及会计核算的全过程；狭义的确认是应否与何时记录、报告某项交易或事项，同时应明确确认的标准。这些问题的回答无一不需要依靠会计人员的职业判断。我们知道，会计确认的基本标准主要是符合某项会计要素的定义，并能可靠地计量。但涉及到具体的经济业务，判断某一项目是否应予确认，实际上还需要由会计人员依据相关会计准则的具体指南做出判断，这是由经济事项的不确定性和不精确性决定了的，并且准则本身也是不完美的、不可能做到对实务指导的完全一一对应。另外，判断某经济事项应该适用哪项具体准则，使用准则中的哪些规定，是否符合某规定的要求等，也都需要会计人员做出判断。

2.计量过程中职业判断的运用分析。计量是指对经过确认的交易或事项，确认其入账价值、出账价值和在报表中披露价值的过程。其特征是以数量主要是以货币单位表示的价值量关系，来确定物品或事项之间的内在联系，或将数额分配于具体事项，即解决确认多少金额的问题。从主要方面来说，计量将涉及计量单位和计量属性的判断。目前通用的计量单位是名义货币，而计量属性则主要在历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值之间进行判断选择。涉及到具体经济业务，会计准则往往只规定一般的计量原则，如自制的存货按制造过程中的各项实际的必要支出作为实际成本，而实际确定金额的过程则需要会计人员根据情况进行判断和计算，如到底哪些项目属于制造过程中的必要支出、支出金额是多少等。还有些项目的金额需要会计人员根据实际情况和职业判断能力进行估计，如新会计准则关于现值的计算需要“预计所产生的未来现金流量”和一个合理的折现率，其中“预计所产生的未来现金流量”需要会计人员根据各项生产经营活动的实际状况，以及未来经营环境的变化趋势来预测判断等等。

3.记录过程中职业判断的运用分析。各项交易、事项经过确认、计量后，应该及时进行会计记录，以便为编制财务会计报告提供基础性资料。记录是将会计信息在有关载体上的记录，既有原始记录（如记账凭证），又有账簿记录；既有明细记录（明细分类账的记录），又有综合记录（总分类账的记录）。记录主要涉及到记账方法、会计科目的设置、会计凭证的设置与登记、账簿的设置与登记等方面。因此，如前所述，记录中的会计职业判断主要体现在会计凭证、账簿等载体的选择和运用方面，相对比较简单。

4.报告过程中职业判断的运用分析。报告是在前面几步的基础上，对凭证、账簿等会计资料做进一步的归纳和整理，通过会计报表、会计报表附注、财务状况说明书等方式，以浓缩的、综合的、系统的、分类的形式，将财务会计信息提供给信息使用者。在整个财务报告中，会计报表是核心，而决定账簿中哪些数据应进入报表和如何进入报表，通常被称为再确认。但现代财务会计的报告已不局限于会计报表，而是以会计报表为核心，包括报表附注以及各种其他信息传输手段所表述的财务和非财务信息，如上市公司必须披露的重大事项、风险提示、盈利预测信息等，这些信息表述方式通常被称为披露。这样，交易和事项发生后，会计人员必须判断，是否需要披露与该经济业务相关的信息、披露哪些信息、以何种方式披露、是在报表体系中反映还是在表外披露、应该采用哪种适当的方式计量等等。当前需要指出的是，由于传统会计提供的主要是基于过去的历史信息，为了增强信息的决策有用性，披露具有前瞻性的信息日益成为一项重要举措。这就要求会计人员必须对未来发生的事项做出合理的预期，会计职业判断在此显得尤为重要。具体来说，前瞻性信息通常是以历史数据为基础推演的，是以现在的事件还将在未来持续发生为假设前提的。那么，这些历史数据与未来事件之间是否存在某种必然的联系，其联系的方式和程度是什么，现在事件赖以存在的环境在未来是否会发生变化，这种变化是否会改变事件的存在和运行状态，这些都不能不要求会计人员做出判断。

归结起来，会计信息生成的过程就是对于会计事项的处理过程，这个过程中的关键点无一不需要职业判断的恰当运用，职业判断运用得好坏将直接影响到会计信息质量的高低。

三、加强职业判断、提高会计信息质量的途径

1.健全会计准则的制定和执行机制，提高会计信息的可靠性。会计职业判断的空间首先是由准则的弹性空间决定的，尽可能细致的规范和具体原则的指导非常必要。在市场经济条件下，随着两权分离以及投资者的不断分散化和筹资渠道的多样化，企业的利益集团日益增多，准则的制定机构广泛吸收不同利益背景的成员参加，广泛征求社会意见，使得不同的利益集团通过不同的会计方法组合，得出有利于自己的结果，无疑会减少极端会计处理行为的发生。我国的会计准则正在走向国际化，财政部借鉴国际会计准则发布了一系列具体会计准则，扩大了会计的选择范围，在会计政策选择、会计估计、会计计量等多方面给予会计职业判断更大的空间，其本意是为了让管理人员披露更符合经济实质的会计信息。然而，在实际执行过程中却屡屡出现以会计职业判断为借口的盈余操纵行为。鉴于此，财政部近年来修订了一些具体会计准则，如债务重组准则、非货币性交易准则以及关联方关系和交易准则等。修订的核心是尽量回避公允价值，重在考虑会计职业判断所产生的盈余操纵，甚少顾及会计职业判断反映经济业务实质的特征。这些说明在目前会计信息质量相关性和可靠性的交锋中，可靠性要求占据了上风。这些举措也再次说明，尽管公允价值比历史成本更能反映经济业务的实质，但这一优势的发挥有赖于健全的会计职业判断执行机制。

会计准则终究不能替代会计职业判断，为了使制定的会计准则能更好地发挥预期效用，有必要成立一个会计标准释疑委员会，其职责是建议在各种情况下如何正确地运用会计准则，否则会计人员往往会置身于判断中而无所适从。每当特殊情况出现，由委员会收集难以判断的事项和反映交易经济实质的证据，通过集体判断来解释会计准则中相应的规范部分并提供指南。委员会的工作不仅可以反映会计准则的价值，而且可以促进其不断完善，尤其当下列情况出现时，委员会可以发挥极大的作用：一是管理人员和审计人员在会计职业判断领域发生重大分歧时，委员会的努力可能会增加双方的效用；二是证监会与上市公司有关行为资格的批准意见不一致时，可能会出现引致错误判断的许多因素，这将由委员会进行陈述并提出建议；三是委员会感受到会计准则的各相关利益集团的巨大压力并在矛盾不可调和时，可以向财政部发出修订会计准则的信号。

2.加强会计职业判断的内外约束制度，增加信息披露的透明度。就企业内部控制系统而言，一方面要完善公司治理结构，充分发挥监事会和独立董事对公司经营和财务活动的监督权。公司治理结构是约束会计人员职业判断的内部监督机制，是健全会计职业判断执行机制的基石，实践证明，只有健全公司治理结构，才能强化其进行信息披露的责任，弱化其运用信息的不对称牟利的动机；同时公司治理结构的完善，也有利于经营管理，提高其经济效益，从而减少对信息披露的畏惧和逃避心理。另一方面要建立健全企业内部控制系统。2008年6月28日财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了《企业内部控制基本规范》。该规范自2009年7月1日起先在上市公司范围内施行，鼓励非上市的其他大中型企业执行。企业内部控制基本规范确立了我国企业建立和实施内部控制的基础框架，并取得了重大突破。该规范开创性地建立了以企业为主体、以政府监管为促进、以中介机构审计为重要组成部分的内部控制实施机制，因此，推动该规范的实施有利于构建良好的内部控制体系。

就外部会计监督系统而言，第一，要完善信息披露的监管体制。目前，我国对信息披露的监管责任主要落在政府管理部门，从立法到执法都由政府管理部门运作，证券交易所直接受证监会指导，处于一线监管的位置，而行业协会所起的作用却甚少，这种体制运行的结果只能造成管理者缺位或越位的极端局面，给造假者提供可乘之机。应借鉴国外先进的经验，明确几个监管主体的任务和分工方向，逐步完善由证监会、证券交易所、行业协会共同构成，功能互补的监管模式。第二，要发展机构投资者和中介市场，增加市场的透明度。除了市场自身存在信息不对称外，投资者信息处理能力的瓶颈也会大大降低信息的透明度，散户居多、投机性强以及专业知识缺乏均属于此，这些都可能成为上市公司滥用职业判断的诱因。提高投资者信息处理能力，发挥投资者对关联交易行为的信号甄别功能，增加信息披露的透明度，有四种方法可行：一是小的投资者联合起来形成机构投资者，借助机构投资者的群体力量提升获取内部信息的能力。二是成立投资者权益保护组织，对投资者进行专业化培训，形成高素质的投资者队伍。三是借助信息中介的能力分析公开信息，搜集私有信息，客观、公正地评价企业业绩，以引导投资者追随绩优公司。四是培养和发展经理人才市场。随着体制改革的深化，在由大量具有优秀管理能力的经理执掌公司时，职业技能和声誉机制都将促使其做出正确的职业判断。第三，要健全信息披露的有关法规、制度。主要应及时完善有关法律中的民事赔偿制度，建立中小投资者权益保护制度等，使投资者能在法律上找到保护自身权益的具体措施。同时，应就《会计法》等相关法律中的上市、配股、退市规则等有关条文进行修改，并加快有关会计信息披露准则的出台与实施，如中国证监会2004年1月8日发布的《关于进一步提高上市公司财务信息披露质量的通知》（证监会计字[2004]1号），再次强调了年前证监会有关负责人强调的一个主题：“上市公司不得利用资产减值、关联交易、会计估计变更及重大会计差错调节利润；不得以存在重大不确定性为由，对可能承担的损失不予确认和计量；不得以节省审计费用等理由限制注册会计师的审计范围。”该文作为证监会的部门规章以法律形式强调了上市公司、会计师及评估师在会计数字游戏中的会计责任、审计责任及评估责任，对增强会计信息披露，遏制会计造假有一定的作用。

3.加强培训，提高职业判断能力。会计人员的职业判断能力是指会计人员面临不确定情况，依据一定的职业规则和自身的经验，对某一事项所做出分析、判断、选择和决策的能力。职业判断能力是各级会计专业人员的基本素养，会计人员之间职业判断能力水平的高低表现在知识和经验两方面。良好的会计职业判断能力要求会计人员应具有合理的知识结构、广泛的知识面和丰富的经验。只有不断地丰富、提高自己的职业判断能力，才能较好地表达经济业务事项的实质。能力的形成是长期训练与累积的结果。根据现代心理学对能力的理解, 能力的形成和发展是通过知识和技能的获得及广泛的迁移, 从而使这些经验不断地整合及类化实现的。会计职业人员的素质及能力的培养形成过程也应是一个建立在专业知识技能基础之上的循序渐进、不断积累、不断上升的过程,绝不可能一蹴而就。一方面会计人员必须积极主动强化新会计准则、新会计制度及相关法律法规的学习, 不断更新和充实自己的业务知识，提高自身的业务素质，会计人员要树立终身学习的现代教育观念，通过不断的学习，掌握会计实务、税收法规、企业管理等知识，为增强会计职业判断能力打好坚实的理论基础，同时注重会计实践，结合客观环境，将理论知识转化为现实的行为能力，使得会计职业判断能力得到更好的发挥。另一方面会计管理部门要通过加强对会计人员的后续教育, 有针对性地组织社会力量对会计人员进行全方位、多层次的业务培训和指导，如阐释和培训新会计准则、各项法规制度的要点、难点以及对新经济业务的讨论等，以提高其职业判断技能。

[（基金项目）漳州师范学院科学研究资助项目（项目编号：SS07010）]

注释：

①刘峰，王兵.什么决定利润差异：会计准则还是职业判断.会计研究,2006（3）

②崔茹秋.会计职业判断与会计信息质量.时代经贸,2006(11)

③贺志东.企业会计准则操作实务[M].电子工业出版社,2007

④韩天梅.会计职业判断研究.东北林业大学硕士论文[J],2007

⑤飞草.哈里波特会计魔校.会计视野,2004(1)

⑥张世兴等.会计职业判断——影响信息质量的重要因素[J].现代会计,2003(6)

⑦刘玉廷.对我国高级会计人才职业能力与评价机制的探讨[J].会计研究,2004(6)

⑧申志敏.论会计信息质量的真实性与会计职业判断之关系[J].山西财经大学学报,2006(10)

⑨莫磊.基于职业判断能力的会计信息质量研究[J].中国地质大学硕士学位论文.2007

（作者单位：漳州师范学院经济系 福建漳州 363000）（责编：若佳）