银行业税制的完善及其探讨

宋　炜

在市场经济国家，税收既是支持政府等公共管理机构正常运转的经济基础，也是国家调节经济运行的重要政策工具。对处于被征管地位的企业而言，税收既影响其日常经营管理内容，又会通过税收成本直接影响经营成果。一个合理、高效的税收制度既要保证国家获得稳定的财政收入，还要考虑避免挫伤企业改善经营管理的积极性，调节企业经营方向和管理重点，为财政收入持续增长奠定基础。银行业作为我国经济发展的基础和经济稳定的基石，银行业税制是否科学不仅直接影响到商业银行的经营成果，而且影响到整个国民经济的健康发展。我国加入WTO后，按照市场准入和国民待遇原则，国内金融市场正逐步放开，现行税制与国际上通行的税制不接轨的矛盾日益突出，我国商业银行相对于外国商业银行以及国外商业银行所承受地相对较重的税收负担，极大地削弱了我国商业银行的资本积累和自我平衡能力，影响到银行业的持续稳健发展和市场竞争力的提高，因此对银行业税收制度进行改革的呼声日渐高涨。

一、我国银行业现行税收制度和税负分析

根据现行税法规定，我国银行业缴纳的税种主要有企业所得税、营业税、城市维护建设税、教育费附加、房产税、城镇土地使用税等12种，其中对银行业影响最大的是营业税和所得税。

考虑到对银行业影响最大的是营业税和企业所得税，其他税种占比较小，因此通过营业税金及附加和企业所得税的总体负担来大致估算银行业的总体税负水平。

1.流转税

综合考虑营业税、城市维护建设税、印花税和教育费附加，一般金融业务的流转税综合税负为5.5％（即5%+5%×7%+5%×3%=5.5%）。但从国内主要商业银行的情况来看，1999～2000年，银行业营业税税负（营业税及附加与营业净收入的比重）高达13%左右，2001～2003年因营业税税率每年下降1个百分点，税负也随之逐年下降，从9.87%降到6.24%，2004～2006年平均在6%左右，且有相当部分银行超过8%。从银行业流转税制看，至少以下几个方面是导致实际税负比名义税前高得多的主要原因：其一，营业税在多数情况下按照营业额全额征税，而不是按照净额（即利差）征税，更不是像增值税那样只对增值额征税。所以，实际上金融业承担了营业税和增值税的双重税收负担。其二，计算营业税的营业额包括金融机构收取的各种价外费用，因此，一些实际上并不构成企业收入的代收费用，也被计入营业额征收营业税。其三，中国的商业银行，特别是国有商业银行，在股份制改造前，资产质量不高，不良贷款较多，应收未收利息比率较高，银行对大量应收未收利息需用营运资金垫付税款，银行实际实现的利息收入承担的税负要比法定税率高。

2.所得税

1999年～2006年国内主要商业银行所得税支出与税前利润情况是：2002年以前由于政策性原因，国有商业银行缴纳企业所得税普遍较少，银行业企业所得税整体税负不高，大约在14～17%之间；2003年国有商业银行股改成上市后，国有商业银行的税前利润大幅上升，企业税所得税税负也随之上升至30～36%之间。

3.总体税负

1999～2000年，我国商业银行的总体税负偏高，高达70.28%和62.28%，2001～2003年年因营业税税率的降低，总体税负也随之降到50～55%，2004～2006年则降到41～44%，这些都显示出我国银行业总体税负呈逐年下降趋势。

在影响金融业利润的诸多因素中，如果撇开其他因素，仅考察营业税和企业所得税税率所导致的税负变化，不难发现：在营业税税率偏高的情况下，由于营业税负担增加，导致企业所得减少，一部分利润变成了营业税，从而意味着所得税的前移征收，相当于多缴纳了税款。以1999年中国四大国有商业银行（即中国工商银行、中国农业银行、中国银行和中国建设银行）实缴税款情况为例。1999年度上述四大银行缴纳的税款中营业税（税率为8％）为304.84亿元，企业所得税（税率为33%）为38.4亿元，二者比例约为7.94:1。企业缴纳所得税后的利润为77.96亿元。如果营业税按照3%的税率计算，应缴营业税税额为114.32亿元，少缴的5%的营业税税款为190.52亿元（实际是被营业税侵蚀的利润），将其视为利润，按照33%的税率计算所得税并按67%的比例计算所得税后利润，190.52亿元中含有62.87亿元的企业所得税和127.65亿元的企业税后利润。也就是说，8％的营业税税率导致62.87亿元的企业所得税和127.65亿元的企业税后利润前移转化为营业税。

二、我国银行业现行税制存在的主要问题

1.税种结构不合理

（1） 税制设计思想偏重保证财务收入。在较长的时间内，由于银行产权全部可部分国有，商业银行特别是国有商业银行与政府之间存在在千丝万缕的关系，甚至一度作为国家的附属机构存在。银行业税制一直偏重为国家财政服务，未能充分考虑银行业发展需要。在多年的税制改革中，不但没有把金融业作为税收扶持对象，反而将之视为营利方便的高盈利服务行业，设计了比较高的间接税税率，站在银行业依靠国家政策和资金支持大规模进行股份制改造的现在反思过去的税收政策发现，在过去数十年中从银行业获得的有限税收，实际上已经通过注资和不良资产剥离的方式全部回流到银行业的改造中，而且数额还远远不够，需要在今后若干年内动用银行业，甚至其他行业获得的税收收人来消化，这不能不让我们深思。

（2）税种结构过于依赖营业税。现行税种结构中以营业税为代表的间接税占很大比例。由于营业税对营业额征税，同类的金融服务流转一次就要增加一次税收，形成重复征税，导致资金流动次数增加到一定数量之后，有限的利润空间就会转变成税收支出。这阻碍了金融服务市场的活跃，制约了商业银行进行金融服务创新的积极性和创造性，不利于促进金融服务发展和资本流动。

（3）部分税种税基设计不合理。营业税方面，一是对贷款业务以营业额全额计算征收营业税，不允许抵扣相应的贷款资金利息支出；二是自用房地产在转让时，不但要按照建筑业税目缴纳营业税，还要以销售额全额按照销售不动产税目征收营业税，造成重复征税。抵债资产税负方面，在抵人、持有和处置过程中涉及过多税费。过高税费的存在直接降低了抵债物的变现价值，甚至有些抵债物全部处置收人还不足以缴纳处置过程中税费。这既不利于债务企业通过债务重组进行脱困，也打击了银行通过以物抵债方式消化不良资产，加快存量抵债资产处置的积极性。所得税方面，一是现行的呆账准备税前扣除不得超过年末允许计提呆账准备风险资产余额的1%与以前年度税前扣除呆账准备余额的差额，但我国相关财务会计标准要求银行根据贷款预计损失提取准备，既不符合国际惯例，也低于人民银行规定的计提比率，无法形成对银行及时、足额计提专项准备的政策激励，不利于银行加速消化不良资产，稳健发展；二是银行为收回贷款向法院提出诉讼需要预交诉讼费，银行胜诉后原则上法院应退还诉讼费而向败诉人收取，但在实际操作中，法院往往不退还诉讼费，而由金融企业向被告追索，在此情况下金融企业必然会产生一些确实无法收回的应由债务人承担的诉讼费用，而现行税法规定代垫诉讼费不是企业实际发生的诉讼费，属于应收账款性质的债权，不得税前扣除。

（4）部分税法规定不符合国际惯例。如源泉扣缴的预提所得税，现行企业所得税法规定，非居民企业应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，并规定实行源泉扣缴，在每次支付或到期应支付时扣缴，无论上述款项是否实际支付，均视为已支付，以体现权责发生制原则。这种规定，从原理上说是正确的。但事实上世界上许多国家的预提所得税实行按照实际汇款额计征的收付实现制原则，同中国的做法正好相反。他们这样做，主要是出于加强税收管理、兼顾金融业的特殊性、鼓励金融业发展和吸引外资等多重考虑。

（5）部分税法规定存在模糊之处。如自用房产的房产税税基确定相关规定存在较多模糊之处。首先，房产原值是否应包含房产所在土地的价值没有明确规定，如果包含，由于土地同时需要征收城镇土地使用税，会形成事实上的双重征税。其次，对于部分银行在股份制改造过程中因资产评估进行价值调整的房产，目前实际操作中有两种理解:一种是以评估前价值为房产原值;另一种是以评估后价值作为房产原值。究竟应当采取哪一种理解有待明确。如果采用评估后价值，由于股改时普遍评估增值较大，会大幅增加商业银行房产税负担。其次，在进行呆账准备计提的所得税纳税调整时，缺乏对以前年度税前扣除呆账准备余额的准确定义和具体计算公式，各地税务机关执行标准各异，各银行理解也大相径庭，准确确定纳税调整数额存在困难。第三，打包出售损失的税前扣除政策不统一。按照现行规定，打包处置不良资产出现损失时，属于经国务院批准的，经税务机关审批确认后视为呆账损失在税前扣除，未经国务院批准的，能否在税前扣除，各地税务机关在实际处理过程中政策不一。

2.金融税收政策履盖不完整

（1） 金融租赁业务的税收政策尚需完善。一是在实际具有投资性质的融资租赁业务不能享受正常投资的有关税收优惠政策（如企业所得税的投资抵免等）；二是在回租业务过程中存在相关交易税的重复征税问题（如不动产回租会涉及征收两次营业税等税种）；三是营业税税基问题。租赁公司所承担的外币利息允许从租金收入中扣减，所发生的本币利息则不能扣减。

（2） 金融衍生工具的税收政策不完整。目前我国已经推出的衍生金融工具主要包括期货、期权、远期利率协议、利率掉期等。随着对外开放的不断扩大，金融衍生工具在中国的应用将愈来愈广泛，银行的业务创新也将愈来愈多。但目前我国税收政策的创新没有跟上金融业务创新的步伐，对金融衍生工具的征税规定还仅限于在期货和股票期权方面，对其他金融衍生工具是否征税还没有规定，也缺乏对新兴金融业务的税收优惠扶持，例如，离岸金融业务是以外向型经济为主的国家和地区拓展国际贸易、抢占国际市场的制高点。由于这项业务风险大、前景好，各国在税收政策上一般都予以扶持。而我国对这一新型金融业务的税收优惠力度不大，且涉及离岸业务营业税问题的相关规定变动频繁，影响了离岸金融业务的正常发展。

（3）金融信托税收制度基本空白。目前中国税制对信托业务征税的规定很少，只是在1998年以后对投资基金的税收问题作了一些简单的规定。《中华人民共和国信托法》已经于2001年4月28日获得全国人民代表大会常务委员会通过，并于当年10月1日实施，如何科学地制定与信托业务特点相适应的税收政策是当务之急。

3.税收征管体制不尽合理

它包括三个方面：一是国、地税机构分设加大了征管双方的成本支出。二是税收行政审批制度增大了纳税人遵从税法的成本和实际税负。三是税收法制建设不健全，缺乏完整系统的税收程序法。

三、我国银行业税制改革方向探讨

1.税种结构改革

（1）转变税制设计思想。在保持一定的银行业税收收入基数前提下，着眼于长期税收利益。在保持财政收入不变或小幅增长的前提下，着眼于通过税收政策促进银行业的发展，活跃金融市场，进而带动社会经济的整体增长来获得长期税收利益的增加。

（2）调整税种结构。从我国银行业现状看，近几年来，随着国有商业银行股改的推进，银行业资产质量、资本充足程度和盈利状况等都在持续好转，以所得税方式从银行业获得主要税收收人已有现实可能。一方面，股改后国有控股银行的经营绩效大幅提升，税收负担能力大为增强;另一方面，上市后股东价值最大化目标对银行提出了长期价值创造的要求，奠定了所得税稳定增长的基础。

2.税种要素改革

（1）营业税。对银行业的营业税改革主要有两种意见：一是借鉴目前世界上大多数国家对银行基本征收增值税，而不征收营业税的做法，取消营业税，将银行业的金融业务纳入增值税征管范围。二是继续对金融业征收营业税，对现行营业税制度存在的问题，可以通过调整税率、税基等办法来加以完善。

（2）所得税。2008年新的《企业所得税法》的实施后，统一了内外资企业的所得税税收政策，并将名义税率从33%降到25%，税基也较以前有了较大程度地优化，因此目前银行业所得税制的改革重点应放在对呆账准备税前扣除政策的调整上。包括：提高呆账准备金税前扣除比例，简化纳税调整方法。从长远来看，建议参考国际惯例，允许商业银行按照预计损失在税前足额计提准备；同时应简化呆账准备纳税调整方式，允许呆账损失直接在税前扣除，收回已核销的呆账直接增加当期应纳税所得额，不再增加呆账准备；修订呆账损失税前扣除办法。首先，改革目前呆账损失无论金额大小均需税务部门审批确认后才能在税前扣除的行政审批制度，规定除手续不全但确实无法收回的呆账损失仍由税务部门审批外，手续齐全，符合呆账损失认定条件的，可由商业银行自行申报扣除；其次，将现行汇总纳税金融企业呆账准备由总部按规定分解指标，成员企业按指标进行扣除的做法，调整为呆账准备由总部统一提取，不再进行分解，成员企业发生的呆账由其直接税前扣除；第三，放宽呆账损失认条条件，与国际通行的财务、会计准则适当衔接，与现行会计政策保持一致，降低商业银行遵从税法的外部成本。

3.建立健全税收政策

（1）借鉴外国对信托业务征税的经验，逐步建立、健全对信托业务征税的制度。按照信托当事人的性质（法人和自然人，委托人、受托人和受益人），及涉及信托业务的内容和在信托各环节的收入等情况，分别征收相应的税种，主要有增值税、营业税、企业所得税和个人所得税；按照不单独设立税种、谁受益或谁发生应税行为谁承担纳税义务、谁受益谁为负税人、税不重征、信托税负不高于自营税负、便于征管等基本原则设计；明确信托财产、信托收入及信托人的税收征免问题，涵盖

所有信托财产、信托收入和信托当事人，涵盖不动产、无形资产和其他非货币资金信托。

（2）设覆盖金融衍生工具的签发、交易、收益三个环节的复合税制体系，即对金融衍生工具的签发环节征收印花税，对交易环节征收流转税，在收益环节征收所得税。在签发金融衍生工具的环节，按签发行为的不同类型和特征，按比例或定额缴纳印花税；银行提供金融衍生工具交易中介服务，按服务收费或业务收入全额缴纳营业税；对银行提供金融中介服务或自营金融衍生工具交易的所得取得的收入，在减除相关费用、成本后，征收企业所得税。

（3）完善金融融资租赁业务税收制

度。对金融租赁公司实际具有投资性质的

融资租赁业务应视同正常投资，执行统一的税收制度，并解决金融回租业务过程中存在的营业税重复征税问题，对于银行等金融企业从金融租赁公司回租金融资产（如贷款）、金融租赁公司回租贷款、可转换债券和不动产，回租利率较低的，可以免征回租环节营业税。

4.税收征管改革

税收征管改革，简单地说可以用三句话来概括：（1）合并国、地税机构。（2）进一步简化税务行政审批制度。（3）健全税收法律体系，强化行政执法机制。

（作者单位：中国工商银行股份有限公司湖南省分行）