关于债务重组的会计处理

栗梦源

在市场竞争越来越激烈的状况下，企业经常会由于各种因素的影响，发生暂时性的财务困难，这时就要求企业不断地调整经营策略，防范并控制财务风险。债务重组成为一种普遍的防范并控制财务风险的经营策略与经营模式。2006年2月15日财政部发布了《企业会计准则第12号——债务重组》，新准则改变了一些旧准则关于债务重组的会计处理方法，体现了一些新的理念，但也产生了新的问题，需要进一步改进债务重组的会计处理准则。

一、债务重组会计处理的新旧准则对比

1.以资产清偿债务方面。以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务人通常用于清偿债务的资产主要有：现金、存货、固定资产、无形资产、股权投资等。

以现金清偿债务为例，旧准则要求债务人将原计入“资本公积”的债务重组收益金额直接调增当期应纳税所得额。新准则规定，债务人将重组收益计入“营业外收入”，企业不需调整当期应纳税所得额。具体讲，就是债务人以现金清偿债务的，应当将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额认为债务重组所得，作为营业外收入，计入当期损益，其中，相关重组债务应当在满足金融负债终止确认条件时予以终止确认。债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益，其中，相关重组债权应当在满足金融资产终止确认条件时予以终止确认。重组债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后还有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。

再以非现金资产清偿债务来说，债务人以非现金资产清偿某项债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组所得，作为营业外收入，计入当期损益，其中，相关重组债务应当在满足金融负债终止确认条件时予以终止确认。转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产收益，计入当期损益。债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益，其中，相关重组债权应当在满足金融资产终止确认条件时予以终止确认。重组债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。

如：甲公司欠乙公司购货款100万元，甲公司发生财务困难，无法支付该货款。经过双方协商，乙公司同意甲公司以20万件产品抵偿该债务。该产品单位市场售价4元，单位成本2元。双方均为增值税一般纳税人，适用增值税率为17%。乙公司已于协商日收到甲公司的抵债产品。另外，乙公司已针对此项应收账款计提坏账准备5万元。

（1）甲公司的会计处理：甲公司一方面按照该产品的公允价值即市场售价80万元（4×20）确认主营业务收入，同时应交增值税销项税额13.6万元（80×17%）。另一方面，全额冲销对乙公司的应付账款100万元，作为在此交易中获得的经济利益。甲公司在此购销业务中应结算的金额93.6万元（80+13.6），小于其抵销的应付账款金额100万元，差额6.4万元为甲公司在债务重组中的收益。

（2）乙公司的会计处理：乙公司一方面按公允价值80万元（4×20）确认收到存货的成本，同时，确认可抵扣的增值税进项税额13.6万元（80×17%）。另一方面，冲销作为支付对价的应收债权净额95万元（100-5）元。差额1.4万元为乙公司在债务重组中的损失。

2.以债务转为资本方面。以债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。在这种方式下，债权人将重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，先冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取减值准备的，将该差额确认为债务重组损失。同时，债权人应将因放弃债权而享有的股权按照公允价值计量。债务人按照双方事先确定的债权人享有的股权份额及股份面值确认股本或实收资本，同时冲销接受投资所抵偿的债务。两者之间的差额为债务人在此债务重组中的重组收益。

如：甲公司欠乙公司购货款50万元，甲公司发生财务困难，暂时无法支付该货款。经过双方协商，乙公司同意以债转股的形式进行债务重组。甲公司以5万股普通股股份抵偿该债务，甲公司普通股面值为1元，每股市价为9元。乙公司已针对此应收账款计提坏账准备2.5万元。该股票登记手续办理完毕后，乙公司持有甲公司的股份份额为15%。

（1）债务人甲公司的会计处理。甲公司一方面按照双方协商的乙公司所享有的股权份额及股份面值确认股本5万元（5×1），同时将乙公司享有股份的公允价值与面值之间的差额确认为资本公积40万元[5×（9-1）]；另一方面冲销接受投资抵偿的债务50万元；两者之间的差异5万元（50-40-5）元为甲公司在此债务重组中的利得。

（2）债权人乙公司的会计处理。乙公司按照债务重组中换取股权的公允价值45万元（5×9）确认对甲公司的长期股权投资，同时抵销作为支付手段的债权净额47.5万元（50-2.5），差额2.5万元为乙公司在此债务重组中的损失。

3.修改其他债务条件方面。旧准则要求债务人将重组债务的账面价值大于将来应付金额的差额确认为资本公积；如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。结清债务时，或有支出如未发生，就将该或有支出的原估计金额确认为资本公积。新准则规定债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。修改后的债务条款如涉及或有应付金额，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务账面价值，与重组后债务的入账价值的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。

旧准则要求债权人如果债权的账面价值大于将来应收金额，债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期损失；如果重组债权的账面价值等于或小于将来应收金额，债权人不作账务处理。新准则规定债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，确认为债务重组损益。

二、债务重组新准则的观念创新

新企业会计准则与国际会计准则不断趋同，表现出一些新理念。

1.新准则放松了债务人以非现金资产抵偿债务时必须区分债务重组收益和资产转让损益的要求，主要依据两者的综合影响是收益还是损失来处理。当两者的综合影响形成损失时，统一计入当期损益，反映在“营业外支出——债务重组损失”科目；当两者的综合影响产生企业收益时，统一计入所有者权益，反映在“资本公积——其他资本公积”科目。

2.以公允价值为计量属性，不再强调历史成本。新债务重组准则规定，当债务人以非现金资产清偿某项债务，或者以债务转为资本清偿某项债务时，以非现金资产和股份的公允价值计量。

3.对重组收益的确认。新准则规定将债务重组的收益和损失均计入当期损益。在以非现金资产清偿债务时，债务人的重组收益计入营业外收入，债权人的重组损失计入营业外支出。因为债务重组意味着债权人的让步，债权人出现重组损失是必然的，损失的确认使债权人的权益合理化。

4.保持了谨慎性原则。（1）当修改其他债务条件的债务重组方式下存在或有条件时，债权人不将或有收益包含在未来应收金额中，债务人则将或有支出包含在未来应付金额中；（2）在修改其他债务条件的债务重组方式下，债务人在债务重组过程中产生的收益，计入资本公积，而不是计入当期损益，未发生的已记录的或有支出转入资本公积，也不是直接计入当期损益。

债务重组的会计处理新准则简化了会计核算工作量，提高了会计工作效率，增强了会计信息可信度。

三、债务重组会计处理一些原则的进一步改进

1.新准则将债务重组收益确认为当期损益，即债务人将债务重组收益全额记入当期损益，给上市公司带来了很大的虚假利润，其效果不过是账面上的收益。如沪深股市有80家公司通过债务重组收益来调节利润，债务重组收益超过1亿元的有22家，其中真正盈利的只有2家。所以，债务重组收益不能一概全额记入当期的“营业外收入”账户。

2.新准则以重组债权账面价值作为债务重组会计处理基础。所谓重组债权账面价值，是指在重组日应收某项债权的账面余额减去已计提的减值准备后的净额。它所反映的仅仅是债权人本身有关资产(债权)的实况，并不能作为债权人与债务人双方进行结算的依据。

3.以修改债务条件为形式进行的债务重组，重组后形成的新债权（债务）的入账价值，既是以货币的方式表示债权人的让步，也是双方当事人预期未来收益或者损失的参照，应当准确地反映在重组后双方之间新的合同关系上。但是将未来应付利息计入重组后债务的账面价值，虚增了债权人在债务重组中实际获得利益的差价，减少了债权人应确认的重组损失的数额，未能充分反映债权人所作的让步。

4.债权人接受的非现金资产用公允价值计量，但公允价值在实际操作中存在困难。所以，对于清偿债务的非现金资产，如果不具备资产市场，应由双方协商并结合资产评估的数据入账。物价部门可协同工商及市场管理部门作好监督、审核重组双方公允价值的确认工作，以保证会计信息的权威性、公正性和真实性。

（作者单位：西北大学经济管理学院）