美国内部控制审计准则发展及其启示

杨　帆

中图分类号：F239 文献标识码：A

内容摘要：本文介绍了美国内部控制审计准则的发展与现状，在对现行注册会计师职业准则重要条款探讨的基础上，分析了内部控制准则给美国经济环境带来的积极影响，并通过与我国审计准则建设情况和内部控制规范现状的对比，以期对改进和规范我国内部控制审计有所启示。

关键词：内部控制 审计准则 AS NO.2 AS NO.5

自2002年美国《萨班斯-奥克斯利法案》以来，美国内部控制审计规范相继发生了较大的变动，对上市公司财务报表的内部控制和其他规模企业的内部控制带来了深刻的影响。我国2008年6月，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了《企业内部控制基本规范》以及《企业内部控制评价指引》、《企业内部控制应用指引》和中国注册会计师主持起草的《企业内部控制鉴证指引》等配套规范的征求意见稿，这意味着我国初步建立了内部控制的相关法规。本文通过分析美国内部控制审计准则的发展现状，以期对改进和规范我国内部控制审计有所启示。

美国内部控制审计准则的发展现状

（一）《萨班斯-奥克斯利法案》的颁布

在安然以及世通的财务舞弊案相继发生后，美国内部核查体系的诸多缺陷立刻引起了政府的高度关注。针对安然、世通等财务欺诈事件，美国国会出台了《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》。该法案由美国众议院金融服务委员会主席奥克斯利和参议院银行委员会主席萨班斯联合提出，又被称作《2002年萨班斯-奥克斯利法案》（简称萨班斯法案），法案主要内容和意义有：要求建立上市公司会计监管委员会（PCAOB），并授权 SEC 对PCAOB 实施监督，加大了独立监管的力度；要求加强注册会计师的独立性，规定不可同时提供的业务以及合伙人轮换制度；要求上市公司的管理层评估和报告公司最近年度的财务报告内部控制的有效性，加大公司管理层的责任；强化财务披露义务，改善上市公司的财务信息透明度；加重违法行为的处罚措施，提高违法的成本。

此外，404 条款还要求公司的外部审计师对管理层的评估意见出具“证明”，也就是说，向股东和公众提供一个信赖管理层对公司财务报告的内部控制描述的独立理由。《萨班斯-奥克斯利法案》是美国自上世纪30年代以来政府制定的涉及面最广、处罚措施最严厉的公司法律，该法律的颁布旨在提高公司信息披露的准确性和可靠性，增加公司责任，为上市公司会计和审计的不适当行为规定更加严厉的处罚，同时保护投资者。

（二）第2号审计准则和第5号准则的颁布

为指导注册会计师出具内部控制审核报告，2004年6月美国PCAOB发布了第2号审计准则（AS NO.2）——《联系财务报表审计进行的财务报告内部控制审计》。该准则中明确规定了注册会计师应当在进行上市公司财务报表审计的同时实施对上市公司内部控制的审计，并提出了综合审计的概念。

自审计师开始应用第2号准则起，PCAOB密切的监督了准则的执行并收集了来自各方对准则实施的反馈。根据国际财务执行官（FEI）2005年对300多家企业的调查结果，每家需要遵守萨班斯法案的美国大型企业第一年实施第404节的总成本将超过460万美元。这些成本包括35000小时的内部人员投入、130万美元的外部顾问和软件费用以及150万美元的额外审计费用（增幅达到35%）。过高的内部审计费用和极为繁琐的内部审计程序使这两个准则的正式颁布遭来多方非议。为了应对来自多方的批评和怀疑，PCAOB在2006年12月发布了新的内部控制审计准则征求意见稿，最终于次年7月通过了其最终修订稿。

（三）美国第5号审计准则的重大变动

第5号内部控制审计准则（AS NO.3）首先指引审计师将注意力投向最重要的控制。该准则沿用了以往的由上至下（从财务报表和实体层面到流程层面）的审计方式并且强调了风险评估的重要性，提出审计师从对公司的实质性漏洞风险进行评估开始，就应当不断的调整审计程序，以将审计重点放在风险最大的区域使审计更为有效，并显著增加发现曾被忽视的实质性漏洞的几率。另外，该审计准则修订了重大缺陷和实质性漏洞的定义，用“合理可能性”替换“微小可能性”以改善对缺陷的评估以及重新确定了实质性漏洞的内涵，以避免公司和审计师在定义、讨论和确定那些不足以对公司内部控制整体产生影响的缺陷上花费过多时间。

在程序上，该准则删除了部分对内部控制审计而言不必要的程序，例如：删除了关于评价管理层自身评估流程的要求，以及删除了“每年的审计必须独立”这一要求，从而允许审计师使用一定量的循环测试来减少当年的审计工作。在适用范围上，第5号准则将适用范围扩大到较小规模的公司。准则改变了以往细节性的指导，采用原则性的语言要求审计师在决定如何应用准则前，考虑公司的具体事实和环境。这样的做法有效地提高了审计的效率并保持了较低的成本。另外，值得一提的是，第5号准则简化了陈述方式，对陈述报告进行了重组，以更好地反映内部控制审计流程并且可读性大大提高。

对我国内部控制审计制度建设的启示

我国至今仍没有相关内部控制审计的法律规范，现行的规范体系是由各个政府职能机构和组织颁布的多条规定构成，其中最核心的内容包括：2001 年10 月证监会发布的《关于做好证券公司内部控制评审工作的通知》中对内部控制评审提出的规定。而在其他规范中， 没有对管理层进行财务报告内部控制有效性评价提出强制性规定。

中国注册会计师协会于2002年2 月制定的《内部控制审核指导意见》， 该指导意见提出了内部控制鉴证服务的性质、对象、标准、范围等许多内容，但是与当前审计服务市场开展内部控制鉴证业务以及理论界对内部控制理论体系的认识存在不小差距。中国内部审计协会2003 年6月实施的《内部审计具体准则——内部控制审计》，该准则基于COSO框架的评价方法， 从被审计单位的控制环境、风险评估过程、信息系统和沟通、控制活动、对控制活动的监督五个方面评价内部控制系统。但是诸多内容基本上是原则性的， 在现实中的可操作性相对较差。最近几年，我国正加快了内部控制审计的制度建设，笔者认为应从以下几个方面进行完善：

（一）从规范制定层面分析

美国的内部控制准则体系已趋近成熟，拥有包括第2 号审计准则和第5号审计准则在内的一整套指导体系，并被独立的划分为一条独立的准则，现行的美国第5号审计准则采用了偏向规则式的表述方式。与之相比，我国的内部控制审计仍未能被列为一条独立的审计准则，仅作为2006注册会计师执业规范第1211号的第四章节对内部控制审计作了有限的规范，并且所涉及的内容大多采用了原则式的表述方式，在随后的准则指南中对具体操作方法作进一步的解释。笔者建议，可以通过将美国的第2号审计准则和第5号审计准则作为参考，制定出一套适应社会主义市场经济体系的完整内部控制审计准则，规范内部控制审计的服务性质、审计责任主体、审计方式、评价标准，指导审计师职全面地执行内部控制审计任务，提高内部控制审计的规范性和可靠性。

（二）从准则执行层面分析

我国的内部设计控制规范并没有明确强调内部控制审计的不可缺失性，也没有具体地规定必要的内部控制审计步骤和程序，在审计实务中，为了追求审计效率，我国审计职业界主要采取了两个方面的对策来减少对内部控制的测试工作量：开发出一套了解内部控制和进行控制测试的程序表来，在审计工作中简单、消极地勾划表格；开始探索分析性程序，希望以某些关键指标、关联和趋势作为引导审计资源流向的标杆。当然，前者有助于逃避责任，后者有助于降低风险。但是总体上看，两者都对审计有效性存在极大的负面影响。

尽管我国已经初步确立了风险基础战略审计系统，并强调了内部控制对整体审计工作效率和效果的影响，但是在实务中内部控制审计所受到的关注仍旧不足，没有强制执行内部控制审计带来的直接后果往往是忽视某些重大错报风险，给整体审计工作带来不利的影响，所以，我国有必要进一步强调内部控制审计工作的重要性，通过完善内部控制审计，提高各类公司的财务信息透明度从而提高审计质量。

（三）从准则信息披露层面分析

我国内部控制信息披露机制尚不完善，有关内部控制信息披露的规定主要是中国证监会制定的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第1号——招股说明书》第122条规定以及《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第 11号——上市公司发行新股招股说明书》第59条的相关规定。2000年底中国证监会颁布的《公开发行证券的公司信息披露编报规则》第7号《商业银行年度报告内容与格式特别规定》、第8号《证券公司年度报告内容与格式特别规定》，要求商业银行、证券公司应对内部控制制度的完整性、合理性和有效性做出说明。

不难看出，目前我国对内部控制信息披露的强制性规定主要针对的是商业银行、证券公司、发行新股的上市公司等，对其他类型公司还没有强制性规定。由于我国大部分上市公司不要求强制披露内部控制信息，所以对内部控制信息进行审计就缺乏必要的动力与强制性。由此可见，加强对内部控制审计披露的规范，通过更完善的制度约束审计师的行为，提出必要的审计步骤以指导内部控制审计的进行，对我国公司治理的意义重大，这不仅会促使各类公司提升自身内部控制系统的完善程度，还能够让审计报告的使用者形成对公司内部控制执行情况的深度了解。

参考文献：

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