非同一控制下企业合并初探

杨 岳

[摘要]我国新颁布的会计准则对非同一控制企业合并的会计基本处理原则就是购买法,本文阐述了其具体的处理原则。

[关键词]非同一控制 企业合并 会计准则

市场经济环境下,每个企业都处在这个动荡的经济大潮中,每次潮起潮落都会淹没一部分企业,如果任其自生自灭,社会资源必然会被极大浪费,而在经济规律的作用下,这些社会资源会被重新分配,在社会资源重新分配的众多途径中,企业合并是其中比较常见和稳妥同时也是最不浪费资源的一种。

在我国2007年开始执行的会计准则中把企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并,而从本质上看同一控制下的企业合并是同一企业集团控制下的财产和资源的重新分配,并不是严格意义下的企业合并。严格意义下的企业合并是准则中定义的非同一控制下企业合并。

非同一控制下企业合并其实质是一项“交易”,只不过因为交易的标的是企业,才会显得特殊,但既然是交易就有买卖双方、交易时间以及交易价格等交易的要素,我国新颁布的会计准则对非同一控制企业合并的会计基本处理原则就是购买法,具体处理原则有以下几个方面。

首先,需要确定这项交易的购买方,采用购买法核算企业合并的前提是确定购买方,确定了购买方,交易的企业的产权才会明晰,企业合并的流程才能够展开。非同一控制下企业合并中如果一方取得对另一方或多方控制权,则该方为购买方,这里的控制正常情况下是指取得绝对控股权的情况,即一方取得另一方50%以上的股权,但是如果有以下几种情况的也同样视为控制。

1.通过与其他投资者签订协议,实质上拥有被购买企业半数以上表决权。

2.按照法律或协议等的规定,具有主导被购买企业财务和经营决策的权利。

3.有权任免被购买企业董事会或类似权利机构绝大多数成员。

4.在被购买企业董事会或类似权利机构具有绝大多数投票权。

其次,需要确定购买日,购买日确定以后,交易的企业在该日期前后的收益所有权得以正确界定。购买日即企业合并交易进行过程中,发生控制权转移的日期,其确定应同时满足以下条件:

1.企业合并合同或协议已获股东大会等内部权利机构通过。

2.按规定,合并事项需要经过国家有关主管部门审批的,已获得相关部门的批准。

3.参与合并各方已经办理了必要的财产权交接手续。作为购买方,其通过企业合并无论是取得对被购买方的股权还是被购买方的全部净资产,能够形成与取得股权或净资产相关的风险和报酬的转移,一般需办理相关的财产权交接手续,从而从法律上保障有关风险和报酬的转移。

4.购买方已支付了购买价款的大部分,并有能力支付剩余款项。

5.购买方实际上已经控制了被购买方的财务经营政策,并享有相应的权益和风险。

只有同时满足了上述条件,交易才算完成,合并涉及一次以上交换交易的,例如通过逐次取得股份分阶段实现合并,企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资,分布实现的企业合并中购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。

再次,需要确定企业的合并成本,也就是企业的价格。购买方的合并成本按以下下方法予以计量:(1)公允价值。购买日为取得被购买方的控制权而付出的资产、发生的负债以及发行的权益性证券的公允价值计入合并成本。(2)合并成本。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用,计入合并成本。但是,与发行债券或承担债务有关的手续费,计入相关债务的初始计量金额,与发行权益性证券相关的费用,抵减发行收入。(3)计入合并成本的负债。在合并合同或者协议中可能影响合并成本的未来事项做出约定的,购买日估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的,购买方应将其计入合并成本。(4)合并成本的调整。当企业合并发生在当期期末的情况下,如果合并中取得的可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或者购买方的合并成本只能暂时确定,则购买方应当以所确定的暂时价值为基础,对合并交易进行确认和计量;如果购买日后12个月内对确认的暂时价值进行了调整,则所调整的部分视为在购买日进行的确认和计量。

对于通过多次交换交易分步实现的企业合并,其企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。

最后,分配成本,处理合并差额,编制购买日合并财务报表。

非同一控制下的企业合并中,企业合并成本要在取得的可辨认资产和负债之间进行分配,控股合并的情况下,购买方在其个别财务报表中应确认所形成的对被购买方的长期股权投资,该长期股权投资所代表的是购买方对合并中取得的被购买方各项资产、负债享有的份额,具体体现在合并财务报表中应列示的有关资产、负债的价值;吸收合并的情况下合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债等直接体现为购买方账簿及个别财务报表中的资产、负债项目。具体如下。

1.购买方取得的可辨认资产和负债,要作为本企业的资产、负债(或合并财务报表中的资产、负债)进行确认,在购买日,应当满足资产、负债的确认条件。

2.合并中取得的无形资产,其公允价值能够可靠地计量的,应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。

3.合并中取得的被购买方或有负债,其公允价值能够可靠地计量的,应当单独确认为负债并按照公允价值计量。

4.取得的资产、负债在满足确认条件后,应以其公允价值计量。

对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目,购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后,其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的,应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

购买方对合并成本与取得的被购买方可辨认净资产或股权的公允价值份额之间差额的处理分两种情况:(1)企业合并中合并成本大于取得的可辨认净资产或股权的公允价值份额,确认为合并商誉。企业并购交易中,购买方一方面按公允价值对取得的被购买企业可辨认净资产或取得的被购买方股权份额进行入账;另一方面按合并成本反映付出的合并对价的公允价值及相关费用。对两者的差额,确认为合并商誉。商誉在确认以后,持有期间不摊销,应当按照资产减值准则的规定进行减值测试,计提减值准备,有关减值准备在提取以后,不能够转回。(2)企业合并中合并成本小于取得的被购买方可辨认净资产或股权的公允价值份额,计入当期损益。根据企业会计准则,当购买方的合并成本小于取得的被购买方可辨认净资产或股权的公允价值时,要对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值进行复核,同时要对购买方确定的合并成本进行复核。经过复核认定合并成本确实小于取得的被购买方可辨认净资产或股权的公允价值后,将其差额计入当期损益。

非同一控制下的企业合并中形成母子公司关系的,购买方一般应于购买日编制合并资产负债表,反映其于购买日开始能够控制的资源情况。在编制合并资产负债表时,合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量,长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,体现为合并财务报表中的商誉;长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,企业合并准则中规定应计入合并当期损益,因购买日不需要编制合并利润表,该差额体现在合并资产负债表上,应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。

参考文献:

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社,2006.

[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则—应用指南[M].北京:中国财政经济出版社,2006.

[3]新企业会计准则重点难点解析编写组.新企业会计准则——重点难点解析[M].2006.

[4]2007年注册会计师考试参考教材[M].北京:中国财政经济出版社,2008.