暂时性差异在所得税会计中的应用分析

　　【摘要】 暂时性差异是由于资产、负债的会计账面价值和税法计税基础不同所引起的差异，是所得税会计应用中的关键。本文对可能产生应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异的资产类项目和负债类项目进行了分析，希望能给所得税会计的应用提供有益的帮助。
　　【关键词】 暂时性差异；所得税会计；账面价值；计税基础
　　
　　
　　按照财政部2006年2月发布的《企业会计准则第18号——所得税》中的要求，企业所得税核算采用资产负债表债务法，即要求企业的资产与负债分别根据会计准则与税法的不同要求计算会计的账面价值与税法的计税基础，计算出两者之间的差额，即暂时性差异，进而计算企业的递延所得税、应交所得税和所得税费用。可以说，暂时性差异的计算和类别判定是正确核算所得税的前提。本文将对暂时性差在所得税会计中可能发生的情况做一分析。
　　
　　一、应纳税暂时性差异在所得税会计中的应用情况分析
　　
　　应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异，该差异将导致使用或处置资产、偿付负债的未来期间增加应纳税所得额。在会计核算上，应当确认相关的“递延所得税负债”。
　　
　　（一）资产类项目账面价值大于其计税基础产生应纳税暂时性差异
　　根据会计准则的规定，资产的账面价值是企业在资产负债表日在账面上确认的资产金额，一般是资产负债表上资产项目列示的金额。根据税法的规定，资产的计税基础是企业在资产负债表日计算一项资产在未来期间按税法规定可予税前扣除的金额，一般为资产取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除金额后的差额。当某项资产的账面价值大于其计税基础时，意味着该项资产在未来期间产生的经济利益不能全部税前扣除，两者的差额需要交纳所得税，由此产生应纳税暂时性差异。企业常见的资产类项目产生应纳税暂时性差异的情况有：
　　1. 以公允价值后续计量的金融资产、投资性房地产，期末新公允价值高于原公允价值的差额部分。如交易性金融资产，初始确认应按取得时的公允价值计量，若以后公允价值发生变动，会计规定应按变动后的公允价值进行后续计量，同时将公允价值变动差额计入“公允价值变动损益”；而财税[2007]80号文件中规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。则期末新公允价值高于原公允价值的差额构成一项应纳税暂时性差异。
　　2. 固定资产项目期末账面价值大于其计税基础的差额。由于会计与税法规定的固定资产的折旧方法、折旧年限不同，若税法累计折旧大于会计累计折旧，则固定资产账面价值（固定资产原价-会计累计折旧-固定资产减值准备）大于其计税基础（固定资产原价-税法累计折旧）的差额部分，即是应纳税暂时性差异。
　　3. 无形资产项目期末账面价值大于其计税基础的差额。无形资产产生的应纳税暂时性差异有两种情况：一是内部研发支出。按新无形资产准则的规定，开发阶段符合资本化条件的支出应当资本化计入无形资产成本，而税法规定企业的研发支出在实际发生时在税前扣除，因此，开发支出形成的无形资产在未来期间可税前扣除的金额为零，即计税基础为零，由此形成的无形资产账面价值（无形资产原价-会计累计摊销-无形资产减值准备）与其计税基础零之间的差额即是应纳税暂时性差异；二是使用寿命不确定的无形资产是否需要摊销形成的差异。新无形资产准则中对使用寿命不确定的无形资产不要求摊销，只需期末进行减值测试，而税法规定企业的无形资产必须按一定的期限进行摊销，因此形成的无形资产账面价值大于其计税基础之间的差额，也是应纳税暂时性差异。
　　4. 按权益法核算的长期股权投资项目，涉及的暂时性差异可能发生在投资的各个环节。一是非合并方式的初始投资时，假如长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，长期股权投资按应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额入账，长期股权投资入账的投资成本大于计税基础企业的实际投资成本，从而产生应纳税暂时性差异；若长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，会计投资成本与计税基础都是企业的实际投资成本，不产生暂时性差异。二是在长期股权投资的持有期间，若被投资单位的所有者权益总额增加，会计准则规定，长期股权投资采用权益法核算时，根据被投资企业权益增加调增账面价值；而税法则以原账面价值作为计税基础，因此，调增部分就构成一项应纳税暂时性差异。三是投资企业权益法下分得现金股利时，如果投资企业适用的所得税税率高于被投资单位的税率，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，应还原为被投资单位税前收益后乘以双方税率差，确认递延所得税负债，在实际分得利润时缴纳所得税。但是，若投资企业适用的所得税税率不高于被投资单位的税率，该差异无须确认，即未来分得利润时无须缴纳所得税。但要注意的是，若投资企业能够控制暂时性差异转回的时间，并且该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回时，不予确认递延所得税负债。
　　5. 资产重估公允价值大于原账面价值的差额部分。这类资产包括存货、固定资产、投资性房地产、在建工程等非货币性资产。会计准则规定，资产重估时应根据公允价值进行调整，而在计税时不作相应调整，计税基础仍为原账面价值，则重估后公允价值大于原账面价值的差额部分构成一项应纳税暂时性差异。
　　除上述项目外，其他资产项目如长期待摊费用、长期应收款等，若税法规定与会计准则规定存在差异，导致资产的账面价值大于其计税基础时，也可产生应纳税暂时性差异。但要注意的是，并不是所有的资产都将产生暂时性差异，如果一项资产的未来经济利益