内部控制中的内部环境

　　编者按：2008年6月28日，财政部与中国证监会等五部委在北京联合举行了《企业内部控制基本规范》发布会，宣布我国《企业内部控制规范》自2009年7月1日起首先在上市公司施行，同时鼓励其他国有大中型企业试行。《基本规范》的发布，是我国企业内部控制制度建设的重大举措，已引起社会各界的广泛关注。为了大力宣传、贯彻实施《基本规范》，本刊特约财政部会计司李玉环副司长撰写了《企业内部控制基本规范》解读的系列文章。第一篇已刊登在我刊2008年第8期上的封二、扉页专版，这里再续登他的第二篇文章，就《内部控制中的内部环境》作一解读。
　　
　　我国《企业内部控制基本规范》（以下简称《基本规范》）提出我国内部控制的基本要素包括内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督等五项，并在《基本规范》中单辟一章就内部环境的有关内容进行了规定。
　　
　　一、《内部控制框架》中的控制环境
　　
　　内部环境，在美国COSO的《内部控制框架》称为控制环境。根据美国COSO的《内部控制框架》，控制环境包括诚信和道德价值观、对员工胜任工作的能力要求、董事会和审计委员会、管理层的经营理念和经营风格、企业的组织结构、公司内部权力与责任配置、人力资源的政策和实务等因素，并认为控制环境为企业设定内部控制的基调，影响着内部员工的控制意识，是内部控制的所有要素的基础，对企业的经营活动等存在着广泛的影响。
　　（一）诚信和道德价值观
　　它是控制环境的首要因素。所谓道德价值观首先是指管理层及员工的道德标准、价值判断以及管理风格等。诚信，是诚实与守信，从严格意义上，也属于道德价值观的组成部分。内部控制有效性离不开建立和实施内部控制的人员的诚信和道德价值观。诚信和道德价值观影响着内部控制其他构成要素的设计和实施。在诚信和道德价值观中，管理层的诚信和道德价值观在形成有利于内部控制的道德价值观中发挥关键作用，管理层特别是首席执行官通常在形成企业诚信和道德价值观中起着主导的作用。
　　（二）对员工胜任能力的要求
　　胜任能力反映员工完成个人岗位所确定的任务所需要的知识和技能。由于每项任务的完成程度，由管理层根据企业目标以及实现这一目标的需要而作出决定，管理层需要明确特定岗位所需的胜任能力水平，并将其转化为所需要的知识和技能。
　　（三）董事会和审计委员会
　　控制环境受董事会和审计委员会的重大影响，董事会和审计委员会的独立性，成员的经验和声望、参与和对经营活动审查的程度以及其行为合理性，对控制环境产生重大影响。一个积极参与经营活动的董事会对于有效的内部控制是不可或缺的。这其中特别强调独立董事的存在并发挥应有的作用。
　　（四）管理层的理念和经营风格
　　管理层的理念和经营风格影响着其管理企业的方式，其中包括对风险的态度和接受风险的类型。管理层的理念和经营风格包括对财务报告的态度、会计政策选择和会计估计的谨慎与稳健程度、以及会计人员对会计数据进行处理的态度等。
　　（五）企业的组织结构
　　企业的组织结构为实施内部控制提供架构，企业建立相关的组织结构的重要内容包括确定权力与责任配置的重要领域，以及建立合理的报告途径。如内部审计部门是否有足够的权力使内部审计有足够的审计覆盖面，是否有足够的权力可以对发现的问题进行追查并提出相应建议的权力。企业应当根据经营规模和业务性质等自身实际情况建立相应的组织结构。
　　（六）权力和责任的配置
　　权力和责任的配置包括对经营活动的权力与责任的配置，以及确立报告和授权规程，它涉及到鼓励个人和团队发挥主动性去应对和解决问题，以及对其权力的限制。
　　（七）人力资源政策和实务
　　人力资源政策与实务涉及到员工的聘用、定岗、评价、晋升、薪酬等活动，向员工发出有关诚信、道德行为和胜任能力的期望水平方面的信息。
　　
　　二、《企业风险管理框架》中的内部环境
　　
　　在COSO委员会2004年发布的《企业风险管理框架》中则称为内部环境，根据《企业风险管理框架》，内部包含着企业的基调，影响着企业员工的风险意识，是企业风险管理所有其他构成因素的基础，为其他要素提供约束和结构。内部环境受企业的历史和文化的影响，主要因素包括企业的风险管理理念、企业的风险容量、董事会的监督、企业员工的诚信与道德价值观、胜任能力、权责的配置，以及员工的组织开发方法等因素。从上述控制环境和内部环境所包含的内容来看，两者主要内容存在一致的地方，也存在些微的区别。《企业风险管理框架》之所以将控制环境改称为内部环境，更多的是从风险管理的角度来考虑。从风险管理来说，首先涉及到需要设定目标，进而依据目标对风险进行评估并进行风险应对；而目标的设定，则必须依据企业所处的环境，特别是内部环境，使设定的目标切合自身的实际情况。而从《内部控制框架》来讲，控制环境是控制本身所依赖的内部条件，是在企业既定目标的前提下，通过一系列的控制措施实现这一既定的目标所处的内部条件。
　　根据《企业风险管理框架》，风险管理理念是一整套的共同的信念和态度，决定着企业在经营活动中对待风险的态度。风险管理理念反映着企业的价值观，影响着企业文化和经营风格，当风险管理理念被很好地确立和理解，并为广大员工所信奉时，企业就能有效地识别和管理风险。企业的风险管理信念实质上反映在企业经营活动中所从事的每一项业务之中，可以采用政策表述、口头和书面的沟通并从决策中表现出来，但更重要的是管理层不仅要通过口头，而且还必须通过日常的行动强化企业的风险管理理念。风险容量是指企业在追求价值的过程中所愿意承担的广泛意义上的风险的既定数量，它反映企业的风险管理理念并影响企业的文化和经营风格；它要求企业在战略制定过程中考虑风险容量，并分别每一战略对期望的报酬与风险容量进行权衡。董事会是企业内部控制的关键因素，其对于管理当局的独立性、其成员的经验和才干，对经营活动的参与及审查程度，以及其行为的合理性对企业风险管理至关重要。关于独立性，在这里强调独立外部独立董事必须在董事会中占相当数量。对于诚信与道德价值观，管理当局的诚信是一个企业各方面道德行为的先决条件；对于道德价值观，要求在与员工进行沟通的同时提供是非对错的明确指南，要求将道德价值观的要求体现于员工守则中，并在守则中明确相应的实施机制。关于对胜任能力、组织结构、权责配置等因素的内容，与《内部控制框架》相应内容基本相同。
　　
　　三、我国《企业内部控制基本规范》中的内部环境
　　
　　在我国的《企业内部控制基本规范》中作为要素的内部环境，实际上对上述控制环境和内部环境的概念进行了综合。在《基本规范》中，内部环境包括的因素主要有治理结构、内部机构职责权限的配置、内部审计、人力资源政策、职业道德修养与专业胜任能力、企业文化，以及法制观念等内容。
　　（一）公司治理结构
　　良好和完善的公司治理结构，有利于企业稳定和健康发展，可以为企业内部控制的建立和有效实施提供保障。《基本规范》要求企业根据国家有关法律法规和企业章程，建立规范的公司治理结构。我国《公司法》以及中国证监会发布的《上市公司规则》中对公司治理结构作出了明确规定。根据这些规定，公司股东大会依法行使企业经营方针、筹资、投资、利润分配等重大事项的表决权；董事会对股东大会负责，依法行使企业的经营决策权；监事会对股东大会负责，监督企业董事、经理和其他高级管理人员依法履行职责。经理层负责组织实施股东大会、董事会决议事项，主持企业的生产经营管理工作。《基本规范》根据《公司法》等相关的公司治理的规定，明确董事会、监事会以及经理层在内部控制中的职责，规定董事会负责内部控制的建立健全和有效实施，监事会对董事会建立与实施内部控制进行监督，经理层负责组织领导企业内部控制的日常运行。
　　
　　由于公司董事会负责内部控制的建立与实施，《基本规范》进一步重申了要在董事会之下设立审计委员会，要求审计委员会在原有职责之外，还要负责对企业内部控制进行审查，对内部控制的有效实施进行监督和评价，以及协调内部控制审计及其他相关事宜。为了保证审计委员会在企业内部控制中真正发挥作用，《基本规范》对审计委员会负责人提出相应的要求，即审计委员会负责人必须具备相应的独立性、良好的职业操守和专业胜任能力。
　　（二）内部机构职责权限的配置
　　科学合理的职责权限配置，有助于在企业经营活动中形成各负其责，各司其职的工作机制，发挥企业内部各级管理人员和员工在经营活动中的主动性和积极性，保证各项控制措施得以落实，为内部控制有效实施创造良好的条件。关于内部机构职责权限的配置，《基本规范》中主要包括三方面的内容：一是要求企业制定相应的议事规则，明确决策、执行、监督等方面的职责权限，形成科学有效的职责分工和制衡机制。这一要求主要是解决公司股东（大）会、董事会、监事会等机构的职责权限的配置问题。二是要求企业结合业务特点和内部控制要求设置内部机构，明确职责权限，将权利与责任落实到各责任单位。这一要求主要是解决公司管理层下设内部机构的职责权限的配置问题。三是要求企业编制内部管理手册，通过内部管理手册使全体员工掌握内部机构设置、岗位职责、业务流程等情况，明确权责分配，正确行使职权。
　　为了保证内部控制建立和实施，要求企业成立专门机构或者指定适当的机构具体负责组织协调内部控制的建立实施及日常工作。
　　（三）内部审计
　　内部审计作为内部控制工作的重要一环，一方面对企业经营活动进行审计，及时发现存在的问题并报告有关方面采取措施予以纠正；另一方面对内部控制的建立和实施进行持续性的监控，对内部控制进行自我评价，对于企业内部控制的完善和QE2gxJnER8ZQ6DCLKMfJ4g==有效实施发挥不可或缺的作用。为了充分发挥内部审计在企业内部控制中的作用，《基本规范》要求企业加强内部审计工作，结合内部审计监督，对内部控制的有效性进行监督检查。对于内部审计机构的工作和报告程序，要求其对监督检查中发现的内部控制缺陷，应当按照企业内部审计工作程序进行报告；对监督检查中发现的内部控制重大缺陷，有权直接向董事会及其审计委员会、监事会报告。为了保持内部审计独立开展工作，《基本规范》要求保证内部审计机构设置、人员配备和工作的独立性。
　　（四）人力资源政策
　　人力资源政策表明一个企业聘用、使用员工的基本态度，同时也在某种程度上反映企业员工的基本状况。企业员工作为实施内部控制的基层主体，属于内部环境的重要内容之一。对于人力资源政策，《基本规范》要求企业制定和实施有利于企业可持续发展的人力资源政策。关于人力资源政策的内容，《基本规范》要求企业的人力资源政策至少应当包括：（1）员工的聘用、培训、辞退与辞职；（2）员工的薪酬、考核、晋升与奖惩：（3）关键岗位员工的强制休假制度和定期岗位轮换制度；（4）掌握国家秘密或重要商业秘密的员工离岗的限制性规定；（5）有关人力资源管理的其他政策。
　　（五）职业道德修养和专业胜任能力
　　职业道德是指在一定职业活动中应遵循的、体现一定职业特征的、调整一定职业关系的职业行为准则和规范。而职业道德修养则是在经营活动等实践中进行的自我改造、自我修炼，并努力使自身达到较高的道德修养境界的活动，它要求员工根据职业道德原则和规范进行自身的教育和检查，使自己达到职业规范的境界。专业胜任能力是指员工完成个人岗位所规定的工作任务所需要的相应的专业知识和技能。职业道德修养和专业胜任能力，表明员工在职业道德和专业胜任能力方面的基本状况，一方面是企业建立和完善内部控制的基础，另一方面也直接影响内部控制的有效实施，特别是相关的控制活动的执行。为此，《基本规范》要求企业在员工现有职业道德修养和专业胜任能力的基础上，建立和实施内部控制，同时也要求企业将职业道德修养和专业胜任能力作为选拔和聘用员工的重要标准，采取措施切实加强对员工的培训和继续教育，不断提升员工素质，为企业内部控制的建立完善和有效实施提供条件。
　　（六）文化建设
　　文化是一个相当宽泛的概念，反映着人对社会物质世界的基本态度，先进的文化有利于环境和谐和可持续发展。对于一个企业来说，要着力建设和形成有利企业长远发展的文化；从内部控制来说，要形成合理的经营管理理念，内部控制意识等。为此，《基本规范》要求企业加强文化建设，培育积极向上的价值观和社会责任感，倡导诚实守信、爱岗敬业、开拓创新和团队协作精神，树立现代管理理念，强化风险意识。由于公司董事、监事、经理层以及其他高级管理人员在企业中的特殊地位，《基本规范》特别强调了董事、监事、经理及其他高级管理人员应当在企业文化建设中发挥主导作用。
　　（七）法制观念
　　市场经济是法治经济，企业内部控制的基本目标之一就是保证经营活动的合规合法。企业要生存和发展，首先必须守法，遵循国家的法律法规。《基本规范》要求企业加强法制教育，增强包括董事、监事、高级管理人员在内的全体员工的法制观念；要求企业严格依法决策、依法办事、依法监督；要求企业建立健全法律顾问制度和重大法律纠纷案件备案制度。通过上述要求，为实现内部控制的合规合法目标奠定基础。●