征税不利于促进民办学校发展

　　[摘要]2006年初，广东省地方税务局拟对民办学校学历教育视同盈利性质的企业征收企事业所得税，民办学校组成代表向省政府、人大、政协等反映意见，从法律、教育等方面陈述反对向民办学校学历教育征税理由，指出拟对民办学校学历教育征收企业所得税等于否定《民办教育促进法》。2007年7月，广东省地方税务局作出政策调整：对民办学校学历教育暂免征收企业所得税。
　　[关键词]民办学校；学历教育；企业所得税；民办教育促进法　 　 一、向题提出
　　
　　2006年4月，广东省地方税务局向下属各地方税务局、省局直属税务分局发出《关于企业所得税有关问题的通知》(粤地税发[20061101号)规定：从2006年1月1日起，停止执行“关于民办学校从事学历教育暂不征收企业所得税”的《关于社会力量办学征收企业所得税问题的批复》(粤地税函[2001]432号)，民办学校的企业所得税政策按照《财政部国家税务总局关于教育税收政策的通知》(财税[2004]39号)的规定执行，即从2006年1月1日起对民办学校学历教育视同企业征收企业所得税。
　　按新规定没有明确要对民办学校学历教育继续免税。不免税等于要纳税，实质上是要对民办学校征税，制约民办学校发展，制约职业教育发展，给民办教育发展带来严重后果。为此，以广东白云学院、广州市民办教育协会等为代表的80多家民办学校、民办教育团体联合起来向省税务部门、省政府、省人大、省政协等陈述理由，反对向民办学校学历教育征收企业所得税。笔者作为注册税务师代表民办学校出席税务、教育部门相关的研讨会、座谈会，阐明民办学校反对征税的立场，全程参与了事关民办教育生存的所得税事件，笔者的观点与民办学校一致：拟对民办学校学历教育征收企业所得税等于否定《中华人民共和国民办教育促进法》，不利于教育公平、建设和谐社会目标，结果最终可能导致民办学校大规模破产，在校学生难以完成学业，非正常流动到社会，给社会带来极大的不稳定。特别建议税务部门慎重考虑对民办学校征收税，继续给予免税政策。
　　
　　二、问题分析
　　　(一)征税的法律依据分析
　　1　关于企业所得税的概念
　　按1993年12月国务院颁布的《企业所得税暂行条例》规定：企业所得税是以企业取得的生产经营所得和其他所得为征税对象所征收的一种税。目前中国税种大体上分为四类：所得税、财产税、行为税与农业税。企业所得税的内涵：一是企业所得税属于一种所得税；二是企业所得税缴纳单位是企业。企业与所得税构成企业所得税的充分必要条件。
　　2　关于企业所得税的征税对象
　　企业所得税暂行条例规定：企业所得税征税对象是企业的生产经营所得和其他所得。
　　生产经营所得是指从事制造业、采掘业、交通运输业、建筑安装业、农业、林业、畜牧业、渔业、水利业、商品流通业、金融业、保险业、邮电通信业、服务业，以及国务院、财政、税务部门确认的其他营利事业取得的合法所得；还包括卫生、物资、供销、城市公用和其他行业的企业，以及一些社团组织、事业单位开展多种经营和有偿服务活动。取得的合法经营所得。
　　其他所得是指企业取得的股息、利息、租金、转让各类资产收益、特许使用费。以及营业外收益所得。
　　3　关于企业的概念
　　企业所得税暂行条例规定：企业所得税以取得应税所得、实行独立经济核算的境内企业或者组织为纳税人。独立核算的三个条件是：一是在银行开立结算账户；二是建立独立账本，编制会计报表；三是独立计算盈亏。
　　企业是以盈利为目的，从而进行生产经营，为社会提供产品和服务的经济组织。企业的内涵是以盈利为目的，不以盈利为目的则不是企业。
　　企业种类包括：国有企业、集体企业、私营企业、联营企业和股份制企业。
　　4　对民办学校征税的具体法律依据
　　税务部门对民办学校征税依据：
　　——国务院1993年12月颁布的《企业所得税暂行条例》规定的企业所得税纳税人是企业。不包括民办学校。
　　——国家税务总局根据《企业所得税暂行条例》规定于1994年4月16日颁发的《事业单位、社会团体、民办非企业单位企业所得税征收管理办法》(国税发[1999165号)第一条规定：民办非企业单位为企业所得税的纳税人，即民办非企业单位视同企业纳税。
　　根据财政部《民办非企业单位登记管理暂行条例》规定：民办非企业单位。是指企业事业单位、社会团体和其他社会力量以及公民个人利用非国有资产举办的，从事非营利性社会服务活动的社会组织。
　　按《民办教育促进法》规定，民办学校是指国家机构以外的社会组织或者个人。利用非国家财政性经费，面向社会举办学校及其他教育机构。民办学校具体表述为经教育行政部门审批、在民政部门登记备案的民办非企业性质的国家认可的学历教育机构，不包含其他各种类型的技能培训机构。
　　民办学校在民政部门登记的经济类型是民办非企业单位，所以民办学校要缴纳企业所得税。这是税务部门对民办学校征收企业所得税的最高法律依据。
　　——财政部国家税务总局《关于教育税收政策的通知》(财税[2004]39号)规定：对政府举办的高等、中等和初等学校(不含下属单位)举办进修班、培训班取得的收入，收入全部归该学校所有的，免征营业税和企业所得税。对学校经批准收取并纳入财政预算管理的或财政预算外资金专户管理的收费不征收企业所得税；对学校取得的财政拨款，从主管部门和上级单位取得的用于事业发展的专项补助收入，不征收企业所得税。
　　财税[2004]39号文件尽管没有直接对民办学校征收企业所得税作出规定，但上述条文却通过明确学校免税收费收入的政策界限而提供了对民办学校教育劳务收入的征税依据，进一步明确了学校学历教育取得的收入以“纳入财政预算管理或财政预算外资金专户管理”作为企业所得税免征的政策界限。
　　目前，由于民办学校学历教育收费是未纳入财政预算或财政预算外资金专户管理的。由此可推，其企业所得税不属免征之列。
　　——广东省地方税务局2006年4月17日下发的《关于企业所得税有关问题的通知》(粤地税发[2006])101号文件)规定：停止执行出台的关于社会力量办学学历教育暂免征收企业所得税的粤地税函[2001]432号文件，规定社会力量办学的企业所得税政策按财税[2004]39号文件执行。所以。广东省对民办学校征收企业所得税的法律依据是财政部国家税务总局的财税[2004]39号文件。
　　2006年下半年广州市地方税务局宣布将开征民办学校学历教育收入的企业所得税，就是以粤地税发[2006]101号文件为依据的。
　　财税[2004]39号第一条第5款“对政府举办的高等、中等和初等学校(不含下属单位)举办进修班、培训班取得的收入，收入全部归学校所有的，免征营业税和企业所得税”这一条。明确了进修班、培训班即非学历教育取得的收入以“政府举办”作为营业税和企业所得税免征的政策界限。按此规定。由于民办学校是非政府举办的，因此，其进修班、培训班取得的收入就不属免征之列。这就是目前税务部门对民办学校非学历教育收入既征收营业税又征收企业所得税的法律依据，但这仅仅是一个部门的行政规章，而不是法律。
　　
　　(二)征税的违法依据分析
　　1　从法律效力角度分析，对民办学校征收企业所得税违反《民办教育促进法》
　　从法律效力角度看。宪法的效力高于法律，法律的效力高于行政法规，法规的效力高于规章。
　　当法律与宪法冲突时以宪法为准，法规与法律有冲突时以法律为准，法规与规章有冲突时法规为准，这就是法律优位原则，是税法适用的基本原则之一。
　　按《中华人民共和国立法法》规定：全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权。2002年12月28日第九届全国人民代表大会常务委员会第三十一次会议通过的《中华人民共和国民办教育促进法》是一部依据宪法与教育法制定的法律。其法律效力仅次于宪法、教育法。是至今中国民办教育方面的最高法律。
　　《企业所得税暂行条例》按法律效力划分属于法规，国家税务总局的《事业单位、社会团体、民办非企业单位企业所得税征收管理办法》(国税发[1999]65号文件)和财政部国家税务总局《关于教育税收政策的通知》(财税[2004]39号)按法律效力分类均属于规章。其法律效力低于法律。我国为税收法律多数是国务院、国家税务总局出台的行政法规、规章。其法律效力低于法律。
　　《中华人民共和国民办教育促进法》的有关规定：
　　第一条　为实施科教兴国战略。促进民办教育事业的健康发展，维护民办学校和受教育者的合法权益。根据宪法和教育法制定本法。解读：立法精神在于促进民办教育健康发展。而不是限制民办教育，更不取消民办教育。
　　第三条　民办教育事业属于公益性事业，是社会主义教育事业的组成部分。国家对民办教育实行积极鼓励、大力支持、正确引导、依法管理的方针。各级人民政府应当将民办教育事业纳入国民经济和社会发展规划。解读：民办教育的性质属于公益性事业，即是非企业性质，从事非营利的教育活动，所以不能视同企业征税。民办教育与公办教育一样。都是社会主义教育事业的组成部分。
　　第五条　民办学校与公办学校具有同等的法律地位，国家保障民办学校的办学自主权。解读：民办教育与公办教育一样。都是社会主义教育事业的组成部分。民办学校与公办学校具有同等法律地位，同等法律地位就应有同等的政策，包括税收优惠政策。
　　第四十六条　民办学校享受国家规定的税收优惠政策。解读：公办学校享有的税收优惠政策，民办学校同样享有。相反，同样是学历教育收费，公办学校免税，民办学校征税。实质是政策歧视，违反《民办教育促进法》关于“民办学校与公办学校具有同等的法律地位”的规定。
　　第五十条　新建、扩建民办学校，人民政府应当按照公益事业用地及建设的有关规定给予优惠。教育用地不得用于其他用途。解读：税收政策应当按公益性事业给予全面免税。
　　对照上述法律、法规、规章有关条款规定，如出现冲突，从法律效力角度分析，应当以法律为准。即税收法规与民办教育法律有冲突时。从法律上应当以民办教育法律为准。所以，拟对民办学校征收企业所得税显然是违反了《民办教育促进法》。
　　2　从税法适用原则上分析，对民办学校征收企业所得税违反了“新法优于旧法原则”
　　国家税务总局的《事业单位、社会团体、民办非企业单位企业所得税征收管理办法》(国税发[1999]65号文件)是1999年出台的税收规章。《民办教育促进法》是2002年12月28日第九届全国人民代表大会常务委员会第三十一次会议通过的法律。作为税务部门制定税收政策时应当法律为依据，特别是当税收规章与法律不一致时。应当以法律为准。从政策出台时间上看。民办教育法律属于新法。优先采用，才符合“新法优于旧法原则”，更何况[1999]65号文件还不是法律，仅是规章。
　　3　从立法角度分析，法规、规章的制定不得违反法律
　　国家税务总局于2004年出台的《关于教育税收政策的通知》(财税[2004]39号)有关征收和免征企业所得税的条款明显违反了全国人大通过的《民办教育促进法》及其实施条例。前者是规章；后者是法律、法规，规章与法规、法律前后不一致时，按立法原则必须以法律、法规为准，否则即违法。
　　2004年在财税[2004]39号下发一个多月后。国务院颁发了第399号令，宣布从2004年4月1日起施行《中华人民共和国民办教育促进法实施条例》，该条例第三十八条明确规定：“捐资举办的民办学校和出资人不要求取得合理回报的民办学校，依法享受与公办学校同等的税收及其他优惠政策”、“出资人要求取得合理回报的民办学校享受的税收优惠政策，由国务院财政部门、税务主管部门同国务院有关行政部门制定”。这就说明。2004年4月1日以后，国家对民办学校的税收优惠政策有了新的精神，主要表现在两个方面：一是不要求取得合理回报的民办学校将依法享受与公办学校同等的税收优惠政策(包括学历教育收费。也包括非学历教育收费)；二是要求取得合理回报的民办学校尽管不能在税收政策上与公办学校完全一样，但仍可享受优惠。
　　只要细心对照一下“财税[2004]39号文”的有关规定与《民办教育促进法实施条例》第38条，就不难发现它们之间存在着明显的矛盾和冲突。从法律效力来看“财税[2004]39号仅仅是由财政部、国家税务总局发出的《通知》文件。属于行政规章。而《民办教育促进法实施条例》则是国务院令。属于行政法规。前者处于下位。后者处于上位。根据《中华人民共和国立法法》以及正常的司法解释与执法规则，大家都知道，同层面法规相抵触时，以时间前后。按后颁发的执行；上下位法规相抵触时。不管时间前后，按上位法执行；因为上位法能够矫正下位法。很明显，财税[2004]39号文颁发既在《民办教育促进法实施条例》之前，又在其之下。
　　据此，可以肯定地认为：《民办教育促进法实施条例》施行以后，由于“是否要求取得合理回报”已成为民办学校能否与公办学校一样享受免税政策的界限。因此，在考虑民办学校教育税收政策时，暂不说依据“财税[2004]39号文”行政是否违法。但起码“财税[2004]39号文是已经不适用了。更不能作为向民办学校征税的依据。
　　根据《民办教育促进法》及其《实施条例》的立法精神，必须认真清理不合时宜的教育税收法律法规，以促进民办教育发展为出发点；根据《民办教育促进法》及其实施条例，重新调整现行的教育税收政策也已是势在必行。
　　4　从税种角度分析，对民办学校征收企业所得税无法律依据
　　按《企业所得税暂行条例》规定只有“企业”才是“企业所得税”的纳税人。把属于“民办非企业单位”的民办学校纳入“企业”范围，税收部门解释称为“视同企业”，要征收企业所得税。推出“企业”=“非企业”的错误逻辑，分明是典型的强权逻辑或者是强盗逻辑。笔者认为从法律上讲这样的“视同”其实本质上就是违法，如果“企业”=“非企业”等式成立，则税收规章上应该把“民办学校”视同“公办学校”一样免税才不会出现上述的错误逻辑。
　　如果对“民办非企业”的民办学校征收“企业所得税”就相当于要非农业户籍的“市民”缴纳“农业税”，本身就是行不通的。
　　5　从利益分配角度分析。对民办学校征收企业所得税，实际上扭曲了国家与个人分配关系
　　对民办学校征收企业所得税，即对民办学校学历教育收费征收企业所得税，而民办学校学历教育收费就是由学生家庭负担的，家长才是民办学校企业所得税的最终承担者，即税负人，在这个过程中，民办学校只是中间环节。也就是说，对民办学校征收企业所得税实质上是对家长征税，加重学生家长负担，通过行政手段扭曲了国家与个人之间分配关系。
　　对民办学校学历教育收费征税，学校为了保证教育教学质量。经费支出是相对固定的，如果因为纳税而减少了办学经费，学校只能通过提高学费标准来应对，因此，民办学校企业所得税的税负人最终是家长。同时对学校而言由于提高收费而影响办学竞争力。
　　
　　(三)对民办非企业单位征收所得税的法律前提：由全国人大通过《民办非企业单位所得税法》
　　从法律角度出发，对民办学校征收所得税不是不可能，前提是：要制定与通过《民办非企业单位所得税法》。从法律上明确民办非企业单位要缴纳“民办非企业单位所得税”，而不是“企业所得税”。如1979年改革开放以来，私营企业发展迅速，国家明确认可“私营经济是社会主义经济的补充”，税务部门认为有必要对私营企业征收企业所得税，国务院于1988年6月发布了《私营企业所得税暂行条例》规定对“私营企业”征收“私营企业所得税”。尽管出台的是税收法规，不是法律，但是当时《私营企业所得税暂行条例》不违反相关法律。所以这个税收法规的符合法律规范的，一直执行到由“国营企业所得税、集体企业所得税、私营企业所得税”三税合一的1994年1月1日起执行的《企业所得税暂行条例》为止。
　　从税收法规立法沿革分析，对国营企业征收所得税制定了《国营企业所得税暂行条例》，对集体企业征收所得税制定了《集体企业所得税暂行条例》，对私营企业征收所得税制定了《私营企业所得税暂行条例》。这些税收法规不与相关法律相抵触即合法，执行起来真正做到有法可依。
　　另外，国家对外资企业征收所得税。也是立法在前，目前执行《中华人民共和国刑外资企业所得税法》，这是一部由全国人大通过的税收法律。“外资企业”要依法缴纳“外资企业所得税”符合中国法律规定。是合法行为。必须执行。
　　所以，从立法角度分析，要对民办学校征收行所得税肯定是要制定和通过《民办非单位所得税法》或者《民办学校所得税法》。如果把民办学校视同企业征税，实际上改变了民办学校的非企业性质，等于把民办学校企业化了，民办学校也就不是学校。而是学店或者是民办企业，“民办学校”等于“民办企业”又是出现一个错误逻辑。
　　民政部、财政部出台的《民间非营利组织会计制度》规定：民办非企业单位属于民间非营利组织范畴，非营利组织收入即免税收入，不应征收企业所得税。
　　
　　三、问题解决
　　
　　(一)广东省人民政府批复：民办学校的税收政策应当适用《民办教育促进法》及其实施条例
　　经过民办学校代表、相关民办教育协会多方努力上书反映情况，广东省人民政府以法制办公室名义批复如下：
　　文件名称：《对关于要求落实《民办教育促进法》，依法给予民办学校享受与公办学校同等税收政策的报告的意见》粤府法函[2006]541号
　　文件内容：来文对关于要求落实《民办教育促进法》。依法给予民办学校享受与公办学校同等税收政策的报告收悉。经研究，提出如下意见：
　　1　《民办教育促进法》第四十六条规定：“民办学校享受国家规定的税收优惠政策”。
　　2　以财税[2004]39号文为依据对民办学校学历教育收入征收企业所得税不妥。原因如下：
　　(1)虽然财税[2004]39号《关于教育税收政策的通知》中以学校学历教育收入“经批准收取并纳入财政预算管理的或财政预算外资金专户管理”作为免征企业所得税的政策界限，但其后颁布的《民办教育促进法实施条例》第三十八条规定：“捐资举办的民办学校和出资人不要求取得合理回报的民办学校。依法享受与公办学校同等的税收及其他优惠政策，出资人要求取得合理回报的民办学校享受的税收优惠政策，由国务院财政部门、税务主管部门会同国务院有关行政部门制定”。
　　(2)从时间先后，法律效力来看，均以《民办教育促进法实施条例》为优先。民办学校的税收政策应当适用《民办教育促进法实施条例》有关规定。不宜以财税[2004]39号文为依据。
　　落款单位：广东省人民政府以法制办公室，加盖了公章
　　落款时间：二○○六年九月十八日
　　
　　(二)广州地方税务局作出政策调整，决定对民办学校学历教育暂免征收企业所得税
　　文件名称：广州市地方税务局穗地税函[2007]296号《关于民办学校征收企业所得税问题的通知》
　　文件内容：
　　局属各单位：
　　鉴于目前民办学校企业所得税政策尚待完善，为妥善解决民办学校征收企业所得税问题，经研究决定：在国家税务总局未明确有关政策之前，对捐资举办的民办学校和出资人不要求取得合理回报的民办学校暂不征收企业所得税，对出资人要求取得合理回报的民办学校按照现行税法规定征收企业所得税。
　　具体操作办法如下：
　　1　根据《中华人民共和国民办教育促进法实施条例》第三十八条“捐资举办的民办学校和出资人不要求取得合理回报的民办学校，依法享受与公办学校同等的税收及其他优惠政策”的规定，民办学校申请暂不征收企业所得税时须提供以下资料：
　　(1)捐资人或出资人的名单、出资金额和比例的相关证明文件及有关中介机构的验资报告；
　　(2)已提交教育部门备案的章程(需附已由教育部门备案的相关证明材料)上注明“出资人不要求取得合理回报”内容；其持有的《中华人民共和国民办学校办学许可证》副本上未注明“出资人要求取得合理回报”字样。
　　2　根据《中华人民共和国公益事业捐赠法》、《中华人民共和国民办教育促进法》及《实施条例》、《民间非营利组织会计制度》相关规定，捐资举办的民办学校和出资人不要求取得合理回报的民办学校应符合以下条件：
　　(1)民办学校不以营利为目的，为社会提供公益性教育劳务；
　　(2)捐资人对投入民办学校的财产不保留或享有任何财产权利，捐资人或出资人对民办学校的财产及其孳生利息不用于分配；
　　(3)不存在捐资人或出资人向民办学校借款、借物超过一年未偿还，且没有支付租借费用或者支付租借费用偏低又无正当理由的情形；
　　(4)捐资人或出资人未在民办学校取得其他经济利益；
　　(5)民办学校收取费用主要用于教育教学活动和改善办学条件；
　　(6)每个会计年度结束时，民办学校应当从年度净资产增加额中以不低于年度净资产增加额25％的比例提取发展基金，用于学校建设、维护和教学设备添置、更新等。
　　经审核符合上述条件的民办学校，方可享受与公办学校同等的税收及其他优惠政策，暂不征收企业所得税。之前对民办学校已征收的企业所得税暂不退库，未征收的暂不追征。待国家税务总局有明确规定后再行处理。
　　本通知从2007年7月1日(税款所属期)起执行。
　　落款单位：广州市地方税务局
　　落款时间：二○○七年八月一日
　　
　　四、结束语
　　
　　关于民办教育如何发展?中央的态度是怎样呢?温家宝总理在第十一届全国人民代表大会第一次会议的政府工作报告提出：“鼓励与规范民办教育发展。”发展才是民办教育的核心，各级政府部门制定政策时必须依据《民办教育促进法》。落实促进民办教育发展的目标，落实民办与公办教育同等税收优惠政策和其他发展政策，未来民办教育发展中，国家的支持特别是收费、税收政策的支持是必不可少的。
　　民办教育收费按物价部门、教育部门规定标准收费，受到学生、社会与公办学校收费等市场因素制约，民办教育规范发展已有相关法规可循，按民办非企业单位非营利性运作。体现出社会主义教育的重要组成部分。
　　2008年1月1日起实施的《企业所得税法》第二十六条规定：“企业的下列收入为免税收入：其中第(四)款：符合条件的非营利组织的收入为免税收入”。
　　《企业所得税法实施条例第八十四明确规定：企业所得税法第二十六条第(四)项所称符合条件的非营利组织，是指同时符合下列条件的组织：
　　1　依法履行非营利组织登记手续；
　　2　从事公益性或者非营利性活动；
　　3　取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外。全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业；
　　4　财产及其孳息不用于分配；
　　5　按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给予该组织性质、宗旨相同的组织。并向社会公告；
　　6　投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利；
　　7　工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产。
　　根据新的《企业所得税法》规定：不要求取得合理回报的民办学校符合非营利组织条件，其学历教育收入属于免税收入。继续享受免税政策。国家要从税收、财政、收费、招生、校舍用地、金融贷款等方面给予大力支持民办学校，也只有这样，才能符合民办教育促进法的立法精