试论我国预算会计制度的发展及改革

吴晓榕

摘要：近年来，随着我国社会主义市场经济体制和财政管理体制改革步伐的加快，按照公共财政理论设计的预算管理模式已开始逐步完善，预算编制、执行等环节的管理制度也随之改变，预算会计的客体运行环境同时发生着变化，这就迫切需要对预算会计制度进行进一步修改和完善。

关键词：预算会计；财务报告；会计核算

中图分类号：F810.7文献标志码：A文章编号：1673-291X(2008)08-0108-02

一、我国预算会计制度的发展

从1950年社会主义预算会计体系设想的提出至今，我国社会主义预算会计的发展主要可以分为以下几个时期：

1建国初期计划经济体制下的预算会计

第一个时期：建国初期的预算会计。建国初期，我国面临着生产停滞、市场混乱、通货膨胀等经济困难，加上长期的革命战争形成的各革命根据地财政经济工作混乱的状况，使国家财政收少而支多，预算极不平衡。为了建立新的预算会计工作秩序，财政部于1950年10月召开了全国预算会计、金库制度会议，讨论通过并颁布了各级财政机关适用的《各级人民政府暂行总预算会计制度》和各级事业行政单位适用的《各级人民政府暂行单位预算会计制度》。

第二个时期：国民经济调整时期。50年代末，我国的国民经济进入了调整时期，财政部于1962年和1965年分别召开了全国第一次会计工作会议和全国预算会计工作会议，提出稳步推进预算会计改革。改革的主要内容包括：(1)按照不同需要由财政部统一设计、制定了适用于各个级别单位的四本制度。(2)修改了会计科目，把会计科目分为资金来源、资金运用和资金结存三类，并采用“资金来源一资金运用=资金结存”的会计平衡公式。(3)改革记账方法，取消借贷记账法，采用以资金活动为记账主体的“收付记账法”。(4)完善“银行支出数”的财政支出列报基础，并加强对“银行支取列报数”的管理。

第三个时期：有计划的商品经济时期。与整个国家经济制度相适应，随着经济制度改革特别是国家财税制度改革，预算会计制度也随之变革。1983年和1988年总预算会计制度分别进行了两次重大改革。在此基础上，财政部又根据改革的深入发展，在1988年召开了全国预算工作会议，对单位预算会计工作制度作了较为系统的改革。这次会计制度改革将单位预算会计制度称为《事业行政单位预算会计制度》，它适用于各级各类事业行政单位，其颁布和实施，为我国各级事业单位实现从统收统支向“统一领导、分级管理”体制的转变，为促进我国各项事业的发展和事业单位财会管理水平的提高发挥了积极的作用。

2社会主义市场经济体制下的预算会计至1998年预算会计改革前

1998年的预算会计变革与旧的预算会计制度相比在组成体系、会计核算模式、会计核算要素、财务报告体系等都有重大的改革，但是这种改革从某种程度上只是改进并逐步完善了预算会计，却没有建立科学的系统和体系，没有很好地预测未来的前景。随着政府职能的转变、防范和化解财政风险意识的确立，预算会计环境已发生了重大变化，在财政预算管理制度方面进行了一系列的改革后，在执行中暴露出一些深层次的问题，包括改革预算编制方法、细化预算编制内容、实行零基预算和部门预算、逐步实施国库集中收付制度、推行积极政府采购制度等，这就迫切需要对预算会计制度进行进一步修改和完善。

二、我国现行预算会计存在的问题

1现行预算会计核算不够完整，核算结果不准确。一方面，对政府拥有或使用的固定资产的使用状况没有进行核算和反映。总预算会计没有规定核算和反映政府的固定资产，虽然行政、事业单位要求对其拥有的固定资产进行会计核算，但是国家的财政预、决算并不反映政府固定资产方面的信息，行政、事业单位固定资产会计核算的结果只是提供给统计部门作为参考资料，因此，从报表上无法反映固定资产净值情况。在收支项目不配比的情况，不能真实反映年终的收支结余，造成各年度之间收支规模波动较大。另一方面，国库集中收付制度和政府采购制度的实施，使财政资金的流向发生了重大变化，这就需要对行政单位和事业单位会计制度规定的核算内容进行相应的修改。

2现行预算会计没有为编制部门预算提供相关的会计信息。表面上，编制部门预算似乎与预算会计没有大的关系，但从实质上分析看出，预算会计信息是编制部门预算时的一个重要依据，是编制部门预算的基础。我国的预算编制正在以“零基法”取代“基数法”。在传统的“基数法”下，按照基期年的支出基数简单地加上一个增长比例确定各部门的支出指标，因而，在决策时不需要过多的会计信息，在這种情况下，传统的会计核算基础存在的弊端也没有显现出来。

3现行预算会计没有真实反映政府债务信息。近年来，我国实施积极的财政政策，发行了大量的国债，从世界银行等国际金融组织及外国政府借入了相当数量的外债，这些债务均为政府的现实负债，应当在财务会计报告中予以反映。但由于现行预算会计以收付实现制为核算基础，财政支出中只反映当期实际的还本付息数，不能计提利息支出，政府的负债只反映当期本金数，没有反映应由本期负担、以后年度偿付的利息数。因此，未能真实地反映政府的财务状况，这样不仅不利于政府有效监控财政风险、评估财政状况，还给财政经济的持续、健康运行带来了隐患。

4现行预算会计不能适应政府投融资体制改革和加入世界贸易组织及国际竞争的要求。近年来，我国财政投融资体制的市场化进程不断推进，政府投融资主体多元化，随着私人部门介入公共领域，对政府部门会计信息的透明度和准确性提出了更高的要求，一方面要求实现与政府部门会计信息的可比性，另一方面要求政府部门提供充分的信息来对成本进行计价、核算和比较。

中国加入WTO关键是政府的“人世”，经济全球化使政府变成了企业或使政府企业化，这就要按企业规则办事，只有这样才能生存和发展，而企业会计核算确认基础是权责发生制，因此，以收付实现制为核算基础的现行预算会计不能较好适应政府公共管理的要求，不能实现以绩效为导向的管理。

三、对我国预算会计改革的设想

1重新明确预算会计体系

随着预算管理制度的改革，我国预算会计体系将向“政府和非营利组织会计”发展。我国对企业会计和非企业会计可按照单位活动的目的(而不是组织类别)的不同进行分类。对于不以营利为目的的非企业会计则可以按照其核算重点的不同，进一步划分为政府会计和非营利组织会计。从现行预算会计从整体框架上进行全面改革，科学界定政府与非营利组织会计的核算范围，其中，政府会计应以政府活动为核算范围，凡是政府活动引起的资金运动，就应该纳入政府会计的核算范围，现行的总预算会计和行政单位会计核算内容是其重要组成部分；事业单位会计应单独划分为一类，为与营利组织——企业相区别，应统称为“非营利组织会计”，这样我国整个会计体系就由政府会计、非营利组织会计、企业

会计三部分构成。

2逐步转向权责发生制会计基础

权责发生制是使用者评价政府财政受托责任履行情况的必要手段，也是新公共管理体制下政府会计的改革方向。目前，我国预算会计采用收付实现制作为核算基础，并以此作为与企业会计相区别的一大特点。但从我国预算会计环境看，政府及事业单位的经济活动已日趋多样化和复杂化。在我国政府会计改革的初期，我们可以借鉴德法模式的修订的收付实现制，即首先确认应收账款和应付账款，实现收入和支出在各个期间的平衡，明确政府当期的受托责任履行情况。

3拓宽预算会计核算内容。根据我国现状应增加以下内容来拓宽预算会计核算领域

(1)政府债务的核算。要防范和化解财政风险，必须完善债务预警监测制度，实行政府债务全口径风险管理和报告制度。要将内外债务完整地纳入财政总预算会计核算；(2)政府产权的核算。在将政府产权纳入财政总预算会计核算的同时，对其涉及财政收支的事项，还要进行收支核算；(3)基本建设拨款的核算。将财政对行政事业单位的基本建设拨款纳入行政、事业单位会计统一核算。

4完善会计报告体系

(1)增设现金流量表。现金流量表能准确地反映各项业务活动的现金来源及运用的具体情况，提供准确有用的信息。(2)增加附加报表。随着政府采购等情况的出現，要求报表能突出反映政府采购等工作的效果以及由此对经费支出的影响情况，因此，顺应相关要求，财政总预算会计、事业、行政单位会计应当考虑将政府采购等业务专设报表(如附表、明细表)，单独反映这些内容。(3)丰富会计报表附注的披露。一些重要的、需要详细说明的项目内容，在报表中无法准确表示，其最好的解决途径是在报表附注中进行反映。(4)建立政府财务报告的鉴证机制。对政府财务报告审计实际上是检查政府管理公共财政的业绩和社会、政治和经济的受托责任是否得以全面履行，政府是否按照法律规定有效地执行和控制公共财政收支预算，以及政府是否有效地开展工作的一个重要环节。因此，必须建立政府财务报告的鉴证机制，将政府审计报告作为政府财务报告的一个必要组成部分。

5完善会计报告信息体系。

(1)及时提供有关政府支出和成本的可靠信息，以帮助政府部门进行决策和控制支出；(2)及时进行内部审计和独立的外部审计，并编制审计报告；(3)将会计系统与计划、预算、现金和债务管理及审计系统相结合；(4)报告有关非现金资源的信息(资产、负债、人力资本)；(5)报告有关政府产出或政府政策后果的信息，促使政府提高工作效率，加强成本管理；(6)编制政府各部门和政府整体的财务报告等。

[责任编辑杜娟]