治理会计所协同上市公司造假问题的两个层面分析

　　摘要：注册会计师及其所在的会计师事务所（以下简称会计所）以其独立、公正、诚实地履行对企业财务报告的审计职能，一直被称为“经济警察”。随着我国会计体系与国际惯例进一步趋同，会计所在经济活动中扮演着越来越重要的角色。然而，近年来却屡屡发生会计所协同上市公司出具虚假财务审计报告的事实，严重扰乱了经济秩序。政府和注册会计师行业协会都应积极行动起来，法治与德治并重还会计信息以本来面目。
　　关键词：治理 协同造假 政府立法 行业协会监管
　　
　　引言
　　
　　06年下半年，曾引起广泛关注的湖北蓝田股份（后改名为“生态农业”）造假案终于落下帷幕，经判决被告生态农业赔偿原告540多万元，包括华伦会计师事务所在内的其他8名被告，被法院判决对原告的经济损失承担连带赔偿责任，这是会计师事务所（以下简称会计所）在中国内地“虚假陈述证券民事赔偿案”中承担连带责任的首例判决。就在陷入信誉危机的会计所感叹“人在江湖，身不由己”之时， 02年末朱镕基总理对全国所有会计人提出的“诚信为本，操守为重，坚持准则，不做假账”的警训又在耳边反复回响。与此同时，因会计所参与造假导致投资者经济损失惨重的事例却一直屡禁不绝，不做假账作为会计职业操守的“底线”已被屡屡冲毁。华源制药披露其在01年－04年涉嫌财务造假，而这四年间一直为其进行审计的上海东华会计所始终都出具了无保留的审计意见；05年8月中国证监会公布对科龙电器的调查结果，确认了科龙存在财务造假的事实，而德勤华永连续几年均为科龙出具“无保留意见”……。 广大审计执业人一边立帜高呼“不做假账”，另一边却又频频上演与上市公司“亲如一家”的动人场面。而在这些案例中我们却鲜有听说相关的会计所得到了应有的惩罚，对会计造假给予重拳出击的等待实在太漫长了。
　　随着我国会计体系与国际惯例进一步趋同，会计服务市场不断开放，对审计业务的有效需求也将相应的增加，这对我国的会计所来说应该算是一个利好消息。但是，人们在痛斥上市公司弄虚作假的同时，也对为上市公司财务报告发表审计意见的会计所的诚信表示了怀疑。面对会计国际化后变幻莫测的经济环境，面对会计所经济角色的日趋重要，面对公众对注册会计师公信力的滑坡，人们不禁反复思量如何才能杜绝会计所“明知山有虎，偏向虎山行”的冒险行为？如何才能有令就行、有禁则止？会计所协同上市公司出具虚假财务审计报告这一严重危害市场经济秩序的“毒瘤”如何才能彻底切除？本文从政府、注册会计师行业协会两个层面加以分析，为作为市场经济中维护信息通畅和真实性的重要中介机构——会计所能够独立、公正、诚实地出具财务审计报告；为公众能够获得上市公司的各种真实信息，以便正确选择投资方向而出谋划策。
　　
　　政府层面：完善立法、加强执法
　　任何一项措施要想达到预期的效果都需要一定的法律环境为前提。只有以比较完善的制度作指导，以比较具体的法规作约束，才能为杜绝协同造假现象，整治会计秩序打下坚实的基础。
　　1、积极开展制度创新，完善会计法制体系。
　　从立法上规范注册会计师的执业行为。为了给会计所搭建行业发展的坚实平台，我国政府已修订和完善了会计行业政策法规，形成了以《中国注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、新会计审计准则体系为主体，《中国注册会计师质量控制基本准则》、《中国注册会计师职业道德准则》和《中国注册会计师后续教育准则》等专业标准相配合的法律法规体系，为会计所实现公平竞争、优胜劣汰、自主经营和自我发展创造了条件。当然，随着会计信息使用者对会计信息需求的变化，财务报告本身将涉及人力资源信息、公允价值信息、衍生金融工具信息和非财务信息等方面的新内容，计算机及网络技术的发展也将引发财务报告的形式创新，如何取得客观的审计证据，如何在电算化条件下履行审计职能，如何对虚假会计信息进行具体界定，都还必须要有一套更为完善的会计制度与规范加以控制。
　　从立法上确保注册会计师的独立性。一旦一家会计所为上市公司同时提供审计业务和利润丰厚的非审计咨询业务，或注册会计师及其亲属拥有被审计单位较大份额的股票，或注册会计师或其所在会计所与被审计单位之间存在借贷关系，双方就结成利益共同体，使得注册会计师难以做到独立审计。当会计所与被审计单位之间长期保持这种关系时，独立性“名存实亡”的情况尤为严重。目前我国已颁布了会计所保持实质上和形式上独立性的专业标准规定。在此基础上我国政府可以通过立法追加限制会计所同时向同一委托人提供审计业务和非审计服务。
　　从立法上推行会计所组织形式的调整，加大会计所的风险责任。《中国注册会计师法》规定我国会计所可以是负有限责任的法人，也可以由注册会计师合伙设立。目前国内大部分会计所采用的是有限责任制，只要三十万的注册资本外加五名注册会计师就可以成立一家会计所却往往承担着是其注册资金几十倍、几百倍甚至几千倍金额的业务。这种有限责任的组织机构使注册会计师面临的执业风险较小，一旦会计所陷入法律诉讼，依法承担法律责任也只是在其有限资产的范围之内，确实是低廉的成本风险下隐藏着巨大的潜在收益，在一定程度上助涨了协同造假的气焰，使部分会计所乐于扮演着上市公司“看家护院”的角色，大有“为事业而献身”的精神。而合伙制会计所一旦违规，要以其全部财产承担赔偿责任，不足部分还要以合伙人的个人财产承担连带赔偿责任，这种组织形式加大了审计造假成本，对于提高注册会计师的风险意识，防止会计所铤而走险效果显著。政府有必要在相关法律法规中大力推行会计所变有限责任制为合伙制或有限责任合伙制。
　　从立法上强化注册会计师行业协会的自律管理职能，弱化政府干预。我国政府应通过制度保障和提高注册会计师协会必要的法律地位，将财政部、证监会等政府行政部门和注册会计师协会的管理职能加以区分，明确界定行业协会自律监管的范围，完善行业管理体制。
　　2、狠抓制度的贯彻落实，实现有法必依。
　　尽管我国为保证注册会计师行业公正、独立的发展而制定了一系列会计政策法规，却因贯彻执行不到位而使会计所将审计造假付诸现实。政府应该从宣传、督促和检查等方面入手，通过各种媒体多渠道地广泛宣传制度执行的重要作用和意义，实地检查、专家指导制度的执行情况，并对执行过程中出现的问题和情况及时进行研究和分析，对于贯彻执行严格的单位，应大张旗鼓地表彰和给予政策扶持；对于只做表面文章，敷衍了事的问题严重单位，应理直气壮地予以批评并依法追究相关责任。
　　3、强化民事赔偿制度和刑事制裁，加大执法必严、违法必究的力度。
　　在美国，小股东的民事索赔诉讼是对证券违法者最具威慑力的重磅炸弹。而我国目前针对注册会计师及其所在会计所的违纪行为，主要采用没收违法所得、罚款、暂停执行部分或全部业务、吊销注册会计师证书等处罚方式，对会计所刑事责任和民事责任方面的具体界定及追究很少涉及或缺乏操作性。由于民事赔偿机制的缺失，使受虚假信息误导而损失惨重的投资者无法得到经济赔偿，对会计所也起不到威慑作用。政府应继续完善我国现行法律对会计违法行为处罚的规定，对笼统的处罚方式赋予可操作性，逐步实现刑事处罚、民事处罚与行政处罚并重的惩戒体系，使得会计所协同造假成本升高。强化会计立法的惩戒性，无疑会使那些怀着侥幸心理的会计造假者知难而退，不敢以身试法。
　　
　　注册会计师行业协会层面：加强监管、重澈队伍
　　
　　1、严把行业准入关，提升注册会计师队伍的整体素质。
　　由于对会计所成立的资质审核不严加上注册会计师现行资格认定方式的缺陷，使部分不符合条件的会计所成立，使一部分素质较差人员进人队伍当中来，除了专职执业人员外，还有很大部分是退休或兼职的注册会计师执业人员，无论在年龄结构还是学历结构上都趋于老龄化与低层次化，中高级会计人才十分缺乏，人员业务水平和职业道德参差不齐。一方面主管部门要提高会计所的成立门槛，严格进行资格审核，确保将不合格的会计所挡在门外。另一方面行业协会应加强考试管理，提高参加考试人员的资历要求，对于伪造或者涂改证件，或者以其他不正当手段获取考试资格的做到发现一例，查处一例。
　　2、加强对注册会计师的后续教育，尤其是职业道德教育的终身化。
　　注册会计师协会可以借鉴美国注册会计师协会职业后续教育培训计划，以新会计审计准则体系为重点，对会计所的主任会计师、合伙人、主要部门经理和执业注册会计师进行会计、财务、审计、税务、管理等相关专业知识培训，使注册会计师能提高专业胜任能力和执业水平；培养注册会计师的职业荣誉感和职业责任心，并通过制定长期的行之有效的培训计划使职业道德教育终身化。
　　3、加大自律监管力度，定期进行资格审查，消除“执业终身制”。
　　注册会计师协会要继续制定和完善检查、惩处等一系列行业自律规章，要加强对会计所的综合评价和对注册会计师的注册管理；切实保证会计所质量检查工作的经常化和长效化，对被投诉或者举报的、未保持设立条件的、在执业中有不良记录的、采取不正当竞争手段承接业务的会计所和注册会计师进行重点监督检查；建立会计所和注册会计师信用档案，对那些执业质量高，不愿同流合污的诚信会计所要重点扶持，对违反诚信的单位与个人要登记在册，并定期向社会公布；构建有效的行业惩戒机制，对有严重违规行为的会计所、注册会计师要分别予以坚决取缔、取消执业资格。
　　4、加大舆论监