中级会计实务：固定资产以及无形资产的核算

　　固定资产
　　
　　一、固定资产知识结构图
　　
　　二、重要考试点
　　
　　固定资产初始计量的核算、弃置费的计算、固定资产折旧的计算方法、固定资产的期末计量、固定资产处置的账务处理。考生应注意本章变动内容如下：
　　
　　（一）预计净残值的计算方法
　　预计净残值是指从某项资产的处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。在确定预计净残值时，其金额应为其折现值。即预计净残值通常应等于公允价值减去处置费用后的净额。
　　
　　（二）特殊行业弃置费的会计处理
　　固定资产预计的弃置费用应计入固定资产的成本，计提折旧，计入的金额是弃置费用的折现值。
　　
　　（三）已经计提的固定资产减值准备不允许转回
　　
　　三、重点、难点讲解及分析
　　
　　（一）固定资产的概念及判定条件
　　１.固定资产的概念
　　固定资产是指同时具有以下特征的有形资产：
　　（１）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；
　　（２）使用寿命超过一个会计年度。
　　２.固定资产的判定条件
　　某一资产项目同时满足以下两个条件时，才能加以确认：
　　（１）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；
　　（２）该固定资产的成本能够可靠地计量。
　　考生应注意：固定资产的判断不再强调使用年限和单位价值的规定。
　　
　　（二）固定资产的初始计量
　　１.外购的固定资产
　　外购固定资产的成本包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。考生应注意：分期付款购置固定资产的初始成本应按照折现值加以计量。
　　【例１】20×7年3月2日，ABC股份有限公司购入一台不需要安装的设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为860000元，增值税进项税额为146200元，发生的运输费为5000元，款项全部付清。假定不考虑其他相关税费。ABC股份有限公司的账务处理如下：
　　ABC股份有限公司购置的设备成本＝860000＋146200＋5000
　　＝1011200（元）
　　借：固定资产1011200
　　 贷：银行存款1011200
　　【例２】20×7年2月3日，甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）购入一台需要安装的机器设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为260000元，增值税进项税额为44200元，支付的运输费为2500元，款项已通过银行支付；安装设备时，领用本公司原材料一批，价值24200元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为4114元；支付安装工人的工资为4800元；假定不考虑其他相关税费。甲公司的账务处理如下：
　　（１）支付设备价款、增值税、运输费合计为306700元
　　借：在建工程306700
　　 贷：银行存款306700
　　（２）领用本公司原材料，支付安装工人工资等费用合计为33114元
　　借：在建工程 33114
　　 贷：原材料 24200
　　 应交税费——应交增值税（进项税额转出）4114
　　 应付职工薪酬 4800
　　（３）设备安装完毕达到预定可使用状态
　　固定资产的入账价值为：306700＋33114＝339814（元）
　　借：固定资产339814
　　 贷：在建工程339814
　　【例３】假定A公司2007年1月1日从C公司购入N型机器作为固定资产使用，该机器已收到。购货合同约定，N型机器的总价款为1000万元，分3年支付，2007年12月31日支付500万元，2008年12月31日支付300万元，2009年12月31日支付200万元。假定A公司3年期银行借款年利率为6%，假定不考虑其他相关税费。A公司的账务处理如下：
　　（１）计算总价款的现值＝500×（1＋6%）－1＋300×（1＋6%）－2＋200×（1＋6%）－3＝471.70＋267.00＋167.92＝906.62（万元）
　　（２）确定总价款与现值的差额＝1000－906.62＝93.38（万元）
　　（３）编制会计分录：
　　借：固定资产（在建工程）906.62
　　未确认融资费用93.38
　　 贷：长期应付款1000
　　２.自行建造的固定资产
　　企业自行建造固定资产的成本，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括工程用物资成本、人工成本、应予以资本化的固定资产借款费用、交纳的相关税金以及应分摊的其他间接费用等。
　　３.投资者投入的固定资产
　　投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
　　【例４】甲公司的注册资本为1000000元。20×7年6月5日，甲公司接受乙公司以一台设备进行投资。该台设备的原价为560000元，已计提折旧166200元，双方经协商确认的价值为423800元，占甲公司注册资本的30%。假定不考虑其他相关税费。甲公司的账务处理如下：
　　借：固定资产423800
　　 贷：股本——乙公司300000
　　 资本公积——资本溢价123800
　　４.盘盈的固定资产
　　盘盈的固定资产，按以下规定确定其入账价值：
　　（１）同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。
　　（２）同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。
　　【例５】2006年12月31日，丁股份有限公司进行盘点，发现有一台使用中的机器设备尚未入账，该机器设备八成新，该型号机器设备存在活跃市场，市场价格为500000元。
　　本例中，由于盘盈的固定资产存在活跃市场，因此，该公司盘盈的固定资产入账价值为：500000×80%＝400000（元）。账务处理如下：
　　（１）盘盈时
　　借：固定资产400000
　　 贷：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢400000
　　（２）盘盈固定资产报经批准后处理
　　借：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢400000
　　 贷：营业外收入——固定资产盘盈400000
　　５.弃置费用的处理
　　固定资产初始计量时，估计未来处置时将要发生的弃置费用，应将该费用予以折现，计入固定资产的成本。弃置费用的账务处理为：
　　（１）取得固定资产时：
　　借：固定资产
　　 贷：预计负债——弃置费（现值）
　　 银行存款
　　（２）固定资产使用寿命期间：
　　借：财务费用
　　 贷：预计负债——弃置费
　　（３）处置固定资产发生弃置费：
　　借：预计负债——弃置费
　　 贷：银行存款等
　　【例６】某企业于2007年1月1日开始将勘测的海上石油钻井平台投入使用，该海上石油钻井平台的投资额为200万元，使用年限为5年，预计弃置费为10万元。银行同期的贷款利率为3%。该企业账务处理如下：
　　固定资产的初始成本＝200＋10×（1＋3%）－5＝208.38（万元）
　　借：固定资产208.38
　　 贷：预计负债8.38
　　 银行存款200
　　
　　
　　（三）固定资产折旧的核算
　　１.固定资产计提折旧的范围
　　固定资产除以下两种情况外，均计提固定资产折旧：
　　（１）已提足折旧仍继续使用的固定资产；
　　（２）单独计价入账的土地。
　　考生应注意：以融资租赁方式租入的固定资产和以经营租赁方式租出的固定资产，应计提折旧。相反，以融资租赁方式租出的固定资产和以经营租赁方式租入的固定资产，不应计提折旧。
　　２.固定资产折旧方法
　　企业可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。
　　３.固定资产计提折旧的账务处理
　　企业在实际计提固定资产折旧时，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。相关的会计处理为：
　　借：制造费用
　　销售费用
　　管理费用等
　　 贷：累计折旧
　　
　　（四）固定资产减值的核算
　　固定资产减值是指固定资产的可收回金额低于其账面价值。可收回金额是指资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者中的较高者。其中，处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。
　　１.判断固定资产减值的主要迹象
　　（１）固定资产市价大幅度下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌，并且预计在近期内不可能恢复。
　　（２）企业所处经营环境，如技术、市场、经济或法律环境，或者产品营销市场在当期发生或在近期发生重大变化，并对企业产生负面影响。
　　（３）同期市场利率等大幅度提高，进而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率，并导致固定资产可收回金额大幅度降低。
　　（４）固定资产陈旧过时或发生实体损坏。
　　（５）固定资产预计使用方式发生重大不利变化，如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务、提前处置资产等情形，从而对企业产生负面影响。
　　（６）其他有可能表明资产已发生减值的情况。
　　２.计提固定资产减值准备
　　如果固定资产发生减值，企业应计提固定资产减值准备。计提固定资产减值准备需要经过以下步骤：
　　（１）考虑固定资产发生减值的迹象
　　（２）计算确定固定资产可收回金额
　　【例７】2007年12月31日，M出租汽车公司对购入的时间相同、型号相同、性能相似的出租车进行检查时发现其可能发生减值。该类出租车公允价值总额为1200000元；尚可使用5年，预计其在未来4年内产生的现金流量分别为400000元、360000元、320000元、250000元；第5年产生的现金流量以及使用寿命结束时处置形成的现金流量合计为200000元；在考虑相关风险的基础上，公司决定采用5%的折现率。假设2007年12月31日该出租车的账面价值为1500000元，以前年度没有计提固定资产减值准备。有关计算过程见下表：
　　由上表可见，企业预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值为1346271元，大于其公允价值1200000元，所以，其可收回金额为1346271元。
　　（３）比较固定资产账面价值与可收回金额之间的差额
　　出租汽车公司出租汽车的账面价值为1500000元，可收回金额为1346271元，其账面价值大于可收回金额的差额为153729（1500000—1346271）元。
　　（４）账务处理
　　借：资产减值损失——计提的固定资产减值准备153729
　　 贷：固定资产减值准备 153729
　　
　　（五）固定资产处置的核算
　　１.持有待售固定资产的处置计量原则
　　（１）原账面价值≤预计净残值（公允价值－处置费用），不作处理。
　　（２）原账面价值＞预计净残值，应作为资产减值损失计入当期损益。
　　（３）从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。
　　【例８】企业拟出售一项固定资产，已签订出售协议，固定资产账面价值为50万元，协议出售价格为60万元，处置费用为5万元，则该固定资产应确定为持有待售固定资产，其预计净残值为55（60－5）万元，大于其账面价值50万元，故不做处理；若其出售价格为45万元，则其预计净残值为40（45－5）万元，小于其账面价值50万元，则需要确认10万元的资产减值损失计入当期损益。
　　２.固定资产被替换部分的终止确认
　　企业将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。
　　【例９】企业的某项固定资产原价为1000万元，采用年限平均法计提折旧，使用寿命为10年，预计净残值为0，在第5年年初企业对该项固定资产的某一主要部件进行更换，发生支出合计500万元，符合本固定资产确认条件，被更换的部件原价为400万元。则该项固定资产进行更换后的原价为：
　　３.出售、转让、报废和毁损的固定资产
　　注意：出售、转让、报废和毁损的固定资产应通过“固定资产清理”账户进行核算。
　　【例10】甲公司有一台设备，因使用期满经批准报废。该设备原价为186400元，累计已提折旧177080元，已计提减值准备2300元。在清理过程中，以银行存款支付清理费用4000元，残料变卖收入为5400元，支付的相关税金为270元。该公司账务处理如下：
　　（１）固定资产转入清理
　　借：固定资产清理7020
　　累计折旧177080
　　固定资产减值准备2300
　　 贷：固定资产186400
　　（２）发生清理费用和相关税费
　　借：固定资产清理4270
　　 贷：银行存款4000
　　 应交税费270
　　（３）收到残料变价收入
　　借：银行存款5400
　　 贷：固定资产清理5400
　　（４）结转固定资产净损益
　　借：营业外支出——处置固定资产净损失5890
　　 贷：固定资产清理 5890
　　
　　无形资产
　　
　　一、无形资产知识结构图（见下页）
　　
　　二、重要考试点
　　
　　本章主要涉及无形资产的判定、无形资产研发支出的判定以及会计处理、无形资产摊销以及减值的处理。
　　
　　三、重点、难点讲解及分析
　　
　　（一）无形资产的判定条件
　　在判定无形资产时应注意以下几点：
　　１.无形资产没有实物形态
　　２.无形资产的可辨认性
　　无形资产的可辨认性是指该资产可以单独从企业中分离或划分出来。
　　３.无形资产是非货币性资产
　　
　　（二）无形资产的初始计量
　　１.外购的无形资产
　　外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
　　２.投资者投入的无形资产
　　应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
　　３.自行开发的无形资产
　　自行开发的无形资产，其成本包括在研发过程中发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。
　　４.研究费用与开发费用的划分
　　研究费用是指某一项研发项目在初期调研、论证过程中发生的相关支出，该部分支出在实际发生时应确认为当期费用。
　　开发支出是指某一项研发项目正式立项后，在开发阶段发生的各种人力、物力的支出总和。该部分支出应确认为无形资产的初始成本。
　　【例题１】某公司正在研究和开发一项新工艺，2006年8月至10月之间发生的可行性研究、调查、试验等费用200万元。在2006年10月末，该公司已经可以证实该项新工艺必然开发成功，并满足无形资产的确认标准。2006年11月进入研发阶段。在研发期间发生材料费80万元，人工费100万元。2007年1－6月又发生材料费用120万元、开发人员的工资170万元、支付场地设备等租金和注册费等支出110万元。2007年6月末该项新工艺完成，预计该项新工艺所含专有技术的可收回金额为600万元。
　　
　　要求：（１）判定研究阶段和研发阶段的具体时间；
　　（２）计算研究阶段的支出；
　　（３）计算开发阶段的支出；
　　（４）编制相关的会计分录。
　　【解析】
　　（１）研究阶段的时间是：2006年8月至10月；
　　研发阶段的时间是：2006年11月至2007年6月
　　（２）研究阶段的支出＝200万元
　　（３）开发阶段的支出＝80＋100＋400＝580（万元）
　　（４）2006年的会计分录：
　　借：研发支出——费用化支出2000000
　　——资本化支出1800000
　　 贷：银行存款2000000
　　 原材料 800000
　　 应付职工薪酬1000000
　　2007年会计分录：
　　借：研发支出——资本化支出 4000000
　　 贷：原材料 1200000
　　 应付职工薪酬 1700000
　　银行存款 1100000
　　借：无形资产 5800000
　　 贷：研发支出——资本化支出 5800000
　　借：管理费用2000000
　　 贷：研发支出——费用化支出2000000
　　
　　（三）无形资产的后续支出
　　无形资产的后续支出是指无形资产入账后，为确保该无形资产能够给企业带来预定的经济利益而发生的支出。由于这些支出仅仅是为了确保已确认的无形资产能够给企业带来预定的经济利益，因此应当在发生的当期确认为费用。
　　无形资产的后续支出主要涉及无形资产的摊销以及减值准备的计量。
　　１.无形资产的摊销
　　（１）无形资产摊销应考虑的因素
　　无形资产摊销范围的确定
　　①使用寿命有限的无形资产，应当在使用寿命内合理摊销；使用寿命不确定的无形资产不应摊销。
　　②预计净残值的确认
　　除以下情况外，使用寿命有限的无形资产，其残值为零。
　　第一，在无形资产使用寿命结束时，其他企业购买该无形资产的价值。
　　第二，根据活跃市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在的价值。
　　③无形资产摊销期限的确定
　　应当自无形资产可供使用当期开始摊销，无形资产确认终止时停止摊销（注意：与固定资产的折旧期限不同）
　　④无形资产摊销方法
　　企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。
　　（２）残值
　　无形资产的残值一般为零，除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产或是存在活跃的市场，通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息。从目前情况看，在无形资产使用寿命结束时，该市场还可能存在的情况下，无形资产可以存在残值。
　　（３）无形资产摊销的账务处理
　　借：管理费用
　　销售费用
　　 贷：累计摊销
　　２.无形资产的减值
　　（１）无形资产计提减值的范围
　　所有的无形资产只要存在减值迹象，均应计提减值准备。
　　注意：使用寿命有限的无形资产既确认其摊销金额，也需要计提减值准备；使用寿命无法确定的无形资产，只计提减值，不确认其摊销金额。
　　（2）无形资产减值的账务处理
　　借：资产减值损失
　　 贷：无形资产减值准备
　　注意：无形资产减值准备一经确认，不允许转回
　　
　　（四）无形资产的处置
　　１.企业出售无形资产时，应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。
　　２.企业将所拥有的无形资产的使用权让渡给他人，并收取租金，在满足收入准则规定的确认标准的情况下，应确认相关的收入及成本。
　　３.如果无形资产预期不能为企业带来未来经济利益，不再符合无形资产的定义，应将其转销。
　　处置无形资产的账务处理为：
　　借：银行存款
　　累计摊销
　　无形资产减值准备
　　 贷：无形资产
　　 应交税费
　　 营业外收入——处置非流动资产利得
　　注意：“营业外收入”账户的金额采用倒挤方法计算得出，一般出单选题。
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