环境会计信息披露方式的设想

　　【摘要】近年来，投资者越来越关注投资企业经营状况对环境的影响。本文研究探讨了环境会计信息披露的方式，设想以单独的环境会计报告披露相关的环境信息。
　　随着环境保护运动的兴起，环保活动的经济问题必然会纳入会计核算体系，最终影响企业的经济利益，所以，投资者必然非常关心企业在环境保护方面可能存在的影响财务状况、经营成果的因素。
　　
　　一、环境会计信息披露方式的构思
　　
　　企业实施环保政策，对环保业务进行核算并列入企业的正常财务核算当中，那么，对环境要素的核算，也应该融合在传统财务会计六要素之中进行核算。也就是说，企业的会计六要素，其各自的内容除传统会计包括的内容外，还应该包括环境会计要素的核算内容。资产应包括环境资源在内的所有资产；负债应包括环境污染和消耗而形成的负债；所有者权益应包括进行环保投资所形成的资本；成本费用包括环境保护的各种支出及环境保护的社会成本，应包括企业对自然资源，环境及人类的损害及赔偿等；收入应包括企业在改善生态环境、自然资源等方面所取得的经济和社会收益等；利润应包括实施环境保护政策所获得的净收益。即在原有会计账户的基础上增设环境资产、环境负债、环境权益、环境费用和环境损益等相关明细账户。
　　环境会计报告包括环境资产负债表、环境利润表和环境报表附注。环境资产负债表披露企业的环境资产、环境负债、环境权益。由于环境资产、环境负债、环境权益三者之间并非单独构成一个完整体系，而是与企业其他资产、负债、权益相互关联，相互作用，所以，尽管企业作为会计核算主体，加入环境会计要素之后，仍符合“资产=负债+所有者权益”的平衡公式，但环境资产并不一定等于环境负债加环境权益，三者之间不存在这种必然的平衡关系。在将环境资产作为资本投入企业的初期，如没有环境负债，则有可能存在上述平衡关系，企业运行起来后，如果通盘考虑资金的筹集，这种平衡关系将被打破，所以单独编制的环境资产负债表披露了环境资产、环境负债、环境权益所包含的内容及金额，但并不一定表明三者之间存在平衡关系。如果企业的筹资能较为准确地区分环境事项的筹资额和非环境事项的筹资额，或者能按照一定的比例合理分配筹资额及筹资费用，那么，在环境资产负债表上，环境资产还是会等于环境负债加环境权益的。环境利润表披露企业在一定期间内所取得的环境收益和所发生的环境费用，从而反映企业一定期间的环境利润（或亏损）。
　　环境会计报表是反映企业环境信息的，就如同企业的现金流量表反映企业一定期间的现金流量信息，它的编制是建立在企业正常会计报表编制基础之上的。也就是说，环境会计信息是在企业财务信息的基础上抽出来单独反映的。按照这种构思，企业所发生的与环境保护有关的费用以及形成的收入都是列入企业正常的财务核算当中的，需要像编制现金流量表那样，在了解了企业相关的经济业务的同时，以财务报表与账簿为基础，编制环境会计报表，以提供有用的环境信息。
　　在编制环境会计报表之前，可以借鉴现金流量表的编制方法，首先参照报表项目编制调整分录，根据编制的调整分录填列环境会计报表；其次，对于不能在表内反映的环境会计信息，还应该通过表外附注的方式进行披露。
　　
　　二、环境会计报表形式
　　
　　（一）环境资产负债表（见表1）
　　（二）环境利润表（见下页表2）
　　（三）环境会计报表附注
　　对于企业所要反映的环境会计信息如果不能货币化，或者不能在环境会计报表的表内进行披露，而这些信息对于报表使用者正确理解企业环境信息必不可少时，就需要以文字说明或其他计量披露形式，对企业的环境信息进行全面、客观的披露。
　　
　　三、环境会计报表编制方法
　　
　　（一）编制调整分录
　　编制环境会计报表的关键是如何按照环境会计报表项目编制调整分录。应以会计账簿、企业资产负债表、利润表相关数据为基础，对于企业所发生的各种环境事项，首先按照环境会计报表项目进行分析，再编制调整分录。对于环境事项不多的企业，当会计人员对企业的经济业务进行正常的核算遇到有关环境事项可以同时按照环境会计报表项目编制相应的调整分录，这样一来，也可以减少编制环境会计报表时的工作量。
　　下面，笔者将以企业可能发生的环境事项为例，介绍环境会计报表调整分录的编制方法。在编制调整分录之前，笔者要强调：为了能够采用复式记账的方法体现企业环保资产的来源和去向以及企业对于环保事项的投资状况，企业任何一项环境资产的增加或者环境费用的支付，都首先视同企业对于环保事项的投资（外部投资者对入环保事项的投资行为除外），账务处理时一方面增加环保流动资产；一方面增加环境资本，以此体现环保资产的来源，再根据投入资产的使用来体现环保资产的去向。
　　１．企业投入环保事业资金：一方面增加环保流动资产；另一方面增加环境权益。
　　借：环保流动资产
　　 贷：环境资本
　　２．企业购置环保固定资产：一方面增加环保流动资产；另一方面增加环境权益，以此来体现企业对于环保事项的投资。同时，一方面增加环保固定资产；另一方面减少环保流动资产，以此来表示企业投资的环保资金已经用于购买环保固定资产，表明了资金的去向。从中还可以看出企业对于环境事项的投资额。
　　借：环保流动资产
　　 贷：环境资本
　　借：环保固定资产
　　 贷：环保流动资产
　　３．企业计提环保固定资产折旧：一方面增加环保费用；另一方面增加环保固定资产累计折旧。
　　借：环境费用——与环保相关的费用（环保固定资产折旧）
　　 贷：环保固定资产累计折旧
　　４．企业的固定资产由于自身受到污染或对环境产生污染会使原有价值大大降低，对降低的部分计提减值准备时：
　　借：环境费用——与环保相关的费用（环保固定资产减值准备）
　　 贷：环保固定资产减值准备
　　５．企业购买或注册申请专利权等无形资产时：一方面增加环保无形资产；另一方面减少环保流动资产。同时，获取无形资产的资金视同企业投入环保事项的资金。理由同上。
　　借：环保流动资产
　　 贷：环境资本
　　借：环保无形资产
　　 贷：环保流动资产
　　６．摊销无形资产价值时：一方面增加环境费用；另一方面减少环保无形资产。
　　借：环境费用——与环保相关的费用（环保无形资产的摊销）
　　 贷：环保无形资产
　　７．企业支付与环境保护有关的费用如排污费、环境补偿费、环境资源税：一方面增加环保费用；另一方面减少环保流动资产。同时，支付排污费、环境补偿费、环境资源税的资金，视同企业投入环保事项的资金。理由同2。
　　借：环保流动资产
　　 贷：环境资本
　　借：环境费用——排污费
　　 贷：应付排污费
　　借：环境费用——环境补偿费
　　 贷：应付环境补偿费
　　借：环境费用——环境资源税
　　 贷：应交环境资源税
　　借：应付排污费
　　应付环境补偿费
　　应交环境资源税
　　 贷：环保流动资产
　　８．企业向金融机构融资投资环保项目：一方面增加企业的环保流动资产；另一方面增加短期或长期环保负债。
　　借：环保流动资产
　　 贷：短期环境负债
　　 长期环境负债
　　９．企业支付环保筹资的相关手续费及利息时：一方面增加企业的环保费用；另一方面减少环保流动资产。同时，支付的资金视同企业投入环保事项的资金。
　　计提利息时：
　　借：环境费用——环保项目的筹资费用
　　 贷：预提环保费用
　　 长期环境负债（预提的利息）
　　
　　实际支付时：
　　借：环保流动资产
　　 贷：环境资本
　　借：预提环保费用
　　长期环境负债（预提的利息）
　　环境费用——环保项目的筹资费用（手续费）
　　 贷：环保流动资产
　　10．企业发生与环保相关的未决诉讼，预计很可能发生赔款，满足负债确认条件时，确认为企业的预计环保负债。此时，一方面增加企业的环保费用；另一方面增加预计环保负债。实际支付时，减少预计环保负债，同时减少环保流动资金，支付的资金视同企业投入环保事项的资金。
　　借：环境费用——与环保相关的费用
　　 贷：预计环保负债
　　实际支付时：
　　借：环保流动资产
　　 贷：环境资本
　　借：预计环保负债
　　 贷：环保流动资产
　　11．企业购买环保用原材料：一方面增加环保原材料；另一方面减少环保资金。同时，购买原材料的资金视同企业投入环保事业的资本。
　　借：环保流动资产
　　 贷：环境资本
　　借：环保流动资产——材料
　　 贷：环保流动资产
　　12．企业生产或者治理污染领用环保原材料：一方面增加环境费用；另一方面减少环保原材料。
　　借：环境费用——环保相关费用
　　环境费用——与增加的收入配比的成本
　　 贷：环保流动资产——材料
　　13．企业环保项目耗用水、电等能源：一方面增加环境费用；另一方面减少环保资金。同时，购买能源的资金视同企业投入环保事业的资本。
　　借：环保流动资产
　　 贷：环境资本
　　支付水电费时：
　　借：环境费用——环保相关费用
　　 贷：环保流动资产
　　14．企业环保机构发生相关的经费支出：一方面增加环境费用；另一方面减少环保资金。同时，所支付的资金视同企业投入环保事业的资本。
　　借：环保流动资产
　　 贷：环境资本
　　借：环境费用——环保机构经费支出
　　 贷：环保流动资产
　　15．企业核算支付环保机构工作人员工资、福利费：一方面增加环境费用；另一方面减少环保资金。同时，所支付的资金视同企业投入环保事业的资本。
　　借：环境费用——环保机构人员工资及福利费
　　 贷：应付职工工资及福利费
　　借：环保流动资产
　　 贷：环境资本
　　借：应付职工工资及福利费——工资
　　 贷：环保流动资产
　　16．企业利用“三废”产品实现的收益或节约的成本如废水、废物再利用，企业进行正常的整个企业账务处理时，对于节约的成本费用不进行账务处理，但此事项属于环境事项。因为这是企业实行环保政策后，对于废物的一种再利用所实现的负流出，视同收益：一方面增加环保流动资产；另一方面增加环境收益。
　　借：环保流动资产——材料
　　 贷：环境收益——利用“三废”实现的收益
　　17．企业在没有安装环保系统设备如污水处理系统时，每年要被国家环保部门罚款，自从安装环保系统之后，企业不必再支付此笔罚款，对于已经缴纳后退回的这笔罚款资金：一方面增加环保流动资产；另一方面冲减当期的环境费用。
　　借：环保流动资产
　　贷：环境费用——罚款支出
　　18．企业因为治理污染而获得的政府奖励：一方面增加环保流动资产；另一方面增加环境收益。
　　借：环保流动资产
　　贷：环境收益——治理污染获得的政府补助或奖励
　　19．企业如果出售排污权而获得收益或者所得污染损失赔偿：一方面增加环保流动资产；另一方面增加环境收益。
　　借：环保流动资产
　　 贷：环境收益——出售排污权收入
　　 环境收益——所得污染损失赔偿
　　20．企业在实行环境保护政策的同时，由于环保政策的实行而使得企业在原本收入基础上增加了收入：一方面增加环保流动资产；另一方面增加环境收益。
　　借：环保流动资产
　　 贷：环境收益——实行环境保护政策在原本收入基础上增加的收入
　　21．企业对于环保技术研究开发费用：一方面增加环境费用；另一方面减少环保资金。同时，所使用的资金视同企业投入环保事业的资本。
　　借：环保流动资产
　　 贷：环境资本
　　借：环境费用——环保技术研究开发费用
　　 贷：环保流动资产
　　22．企业支付环境审计、超标准排污或污染事故罚款等费用时：一方面增加环境费用；另一方面减少环保资金。同时，所使用的资金视同企业投入环保事业的资本。
　　借：环保流动资产
　　 贷：环境资本
　　借：环境费用——环境审计支出
　　环境费用——超标准排污或污染事故罚款
　　 贷：环保流动资产
　　23．企业如果因为享受国家鼓励政策，收到国家投资拨入的环境保护资金：一方面增加环保流动资产；另一方面增加环境资本。
　　借：环保流动资产
　　 贷：环境资本——国家资本金
　　24．期末，将环境收益、环境费用结转入环保净收益。
　　借：环保收益
　　 贷：环保净收益
　　借：环保净收益
　　 贷：环境费用
　　25．期末，将当年的环境净收益转入环保累计净收益当中。
　　借：环保净收益
　　 贷：环保累计净收益
　　借：环保累计净收益
　　 贷：环保净收益
　　26．企业从税后利润中提取的用于实施环境保护政策而提取的基金。
　　借：环保累计净收益
　　 贷：环境基金
　　（二）填列报表
　　根据已经编制的调整分录，按照科目进行汇总，再按照报表项目逐一填列。
　　本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文。