反倾销视角下企业内部会计控制的发展与完善

　　【摘要】目前，反倾销会计在会计对策的研究方面还没有一个在企业能够有效实施的切入点。本文从反倾销的视角出发，结合内部会计控制制度，构建了一个适用于反倾销的内部会计控制体系，为增强企业的反倾销能力提供制度保障。
　　改革开放以来，我国对外贸易不断发展壮大的同时，也日益成为全球最大的反倾销受害国。从1979年欧共体对我国糖精、盐类发起第一宗反倾销调查至2005年6月，国外对华反倾销案件共713起，涉及五矿、化工、轻纺、机电、医疗器械等4600多种商品，导致我国出口企业累计经济损失近1500多亿人民币，而且这种趋势有愈演愈烈之势。2004年，比反倾销更甚的美国337条款给了中国出口企业又一沉重打击；同年，加拿大对中国进行了3起反补贴调查。2005年1月7日，加拿大国际贸易法庭对涉案的碳钢和不锈钢紧固件案作出了存在损害的肯定性裁决，“自此，碳钢和不锈钢紧固件案翻开国外对中国出口产品征收反补贴税的历史篇章”；同是2005年，美国众议院通过了旨在对中国发起反补贴调查的《美国贸易权利执行法案》。此外据商务部公布的《中国经贸大事记》中，2006年2月份，与我国相关的倾销反倾销问题就达7件。世界银行高级经济学家威尔·马丁曾说“中国内地有70%的出口产品很容易受到反倾销措施攻击，未来15年内，中国将持续面临更严重的反倾销”。面对如此严峻的贸易形式，我国企业则表现的异常消极、被动。在我国入世的第一年，我国企业应诉的比率是12：479，胜诉率也不高。而且，我国企业更是很少拿起反倾销的武器进行自我保护。据统计，从1997年我国发起第一起反倾销申诉案“新闻纸案”起，截止到2006年5月，我国正式发起反倾销调查的案件共44件，裁定无损害的案件数共16件，胜诉率居世界末位。这主要是因为相关知识的缺乏，因为个体利益作祟、资料欠缺，更因为我国企业内部反倾销制度建设与国外竞争对手存在很大的差距。因此，强化企业的反倾销能力势在必行。
　　
　　一、建立基于反倾销的内部会计控制体系的必要性
　　
　　我国对有关反倾销问题的研究日益增多。由于反倾销提起、反倾销调查、反倾销应诉、反倾销抗辩等过程都需要会计的参与，并直接发展成会计准备、会计举证、会计陈述、会计抗辩等相关专业知识。因此，反倾销与会计密不可分，反倾销会计应运而生。既然企业是反倾销业务的直接利益方，无疑也是反倾销业务的主体。在实践中，企业应对反倾销要充分发挥会计的作用，建立基于反倾销的内部会计控制制度。
　　
　　（一）我国企业内部会计控制的现状
　　企业内部会计控制规范体系在我国颁布后，执行效果不甚理想。据不完全统计，目前我国建立有效内部会计控制系统的企业不及总数的20%，许多国有大型企业的内部会计控制更加薄弱。主要原因是企业自身对其重要性、紧迫性认识不够，内在需求不足，企业作为接受方又是非强制性的，使企业的内部会计控制建设流于形式。朱荣恩等曾在2004年就内部会计控制方法的应用效果做过问卷调查（朱荣恩 应唯等《关于企业内部会计控制应用效果的问卷调查》 《会计研究》 2004.9），如表1所示。
　　排除企业自己填写该表不可避免地有些粉饰之外，从表1统计数据中仍能看出，较之其他的控制方法，企业内部报告控制、会计系统控制的执行效果仍然差强人意，而会计控制系统又是反倾销调查时最先被关注的内部控制对象。可以说，我国成为世界最大的贸易救济受害国，直接原因是我国企业应对反倾销的认识和措施不够，深层次的原因正是企业内部缺乏真正有效的内部会计控制体系。
　　
　　（二）基于反倾销的内部会计控制体系建设的意义
　　将反倾销与企业的内部会计控制结合起来，建立基于反倾销的内部会计控制体系有如下意义：
　　１.符合当前国际化的趋势
　　在全球化日益发展的今天，企业面向世界是趋势。国际化的企业应在具备反倾销能力的基础上，具有高效、高质量的内部会计控制体系。
　　２.有利于内部会计控制规范地发展和完善
　　企业发展限于国内时，实行严格的内部会计控制制度有很大的主观性，是《内部会计控制规范》的接受方，需求不足。企业面向国际市场、面向全球后，建立一个完善、健全的内部会计控制体系则是必须的，此时企业是《内部会计控制规范》的需求方，有压力和动力去完善内部会计控制制度。
　　３.适应于反倾销形势的需要
　　反倾销中的实地核查、反倾销规避、举证、应诉、抗辩、调查等无处不用到企业内部会计控制体系，因而将建立健全反倾销控制甚或贸易保障体系与企业内部会计控制制度的发展和完善相结合来构建反倾销的内部会计控制体系，在很大程度上会促进《内部会计控制规范》的实施，使得上令下达，有效加强企业组织并及时主动地应对反倾销；同时，该体系明确了企业作为反倾销体系的主体地位，分清职责，在一定程度上避免了企业无主体意识、“搭便车”（Free Riding）行为，有利于维护企业利益，最终实现企业、国家的“双赢”。
　　
　　二、基于反倾销的内部会计控制体系的相关内容分析
　　
　　（一）基于反倾销的内部会计控制内涵
　　反倾销的内部会计控制就是在现有内部会计控制的理论基础上，结合企业的“反倾销”需要而对内部会计控制的进一步发展和完善。它使企业内部会计控制增加了“反倾销”的职能，以适应当今国际市场发展的需要。纵观前人的研究成果，笔者认为反倾销内部会计控制的范畴可如图1所示：
　　基于反倾销需要的内部会计控制的研究是个崭新的领域。从现有的反倾销知识和会计控制理论来看，笔者认为，反倾销需要的内部会计控制至少包括两个大的方面：反倾销申诉和反倾销应诉。如果将企业比作一个武士，那么“倾销申诉”就是企业在不正当竞争中的“矛”，“反倾销应诉”则是“盾”。面对复杂的国际市场，必须“矛”、“盾”两手抓、“两手都要硬”。反倾销内部会计控制的研究应是全面构建“矛、盾”整体，为我国企业走向国际市场并站稳脚跟打下基础。笔者根据目前的反倾销程序，设计了基于反倾销的内部会计控制结构，如图2所示：
　　反倾销与会计相结合的重点是成本会计。通过成本会计披露的“成本信息”为反倾销工作提供最直接、最及时、最关键的资料。但这仍需要其他各个会计的分支来辅助完成，因而实际上反倾销会计与会计的各个分支均有交叉，其重点是：成本会计、竞争对手会计和管理会计、财务会计。
　　竞争对手会计是指“以权变管理思想为指导，始终贯穿‘知己知彼’这一核心战略思想，通过各种现代管理方法搜集和分析竞争对手的财务与非财务信息，应对国际反倾销的一种现代会计管理方法。”（周友梅 《试论反倾销会计的若干问题》 《当代财经》2003.11 P109-113)竞争对手会计一般包括国内竞争对手会计和国外竞争对手会计两部分，前者主要是为了掌握国内竞争对手的情况，为协调好同业在国际市场的竞争，避免引发反倾销诉讼；后者是为了掌握国际主要竞争对手的情况，以帮助企业营销定位、应付竞争局面和规避、迎战国际反倾销诉讼。
　　
　　（二）基于反倾销的内部会计控制体系核心——反倾销的内部会计控制制度设计
　　内部会计控制，就是在企业内部通过运用会计及其他有关方法，对财务、会计和有关的经济活动、经济业务进行的控制。主要分为：对会计核算的控制以保证财产的安全、完整，保证会计信息的真实；对经济活动的控制，通过会计活动的参与，保证经济正常、有序地运行。面对我国加入WTO后出现的新的贸易局势，内部会计控制也应适时跟进，适应新环境、强化贸易保障意识，丰富完善内部会计控制体系。其中，创立、发展和完善企业内部会计控制的“反倾销”职能已是当务之急。一方面要强化现有内部会计控制的执行与监督，如成本费用会计控制、采购会计控制、销售会计控制等；另一方面要求建立更有针对性的反倾销需要的内部会计控制规范。基于反倾销的内部会计控制体系也必然需要有相应的内部会计控制制度来保障。
　　
　　根据已颁布的内部会计控制规范和反倾销会计的研究成果，从应对反倾销的角度出发，笔者认为颁布“内部会计控制——反倾销规范”十分必要。“反倾销规范”可以从岗位分工及授权批准、反倾销业务的管理、监督检查等三个方面进行构建。
　　
　　（三）基于反倾销的内部会计控制体系重点——成本控制
　　在财务会计和反倾销会计中，成本的计算差异在于“销售、管理和一般费用（Selling and General and Administrative Costs 简称SG＆A）”，成本会计资料需要进一步分析测算才能得出反倾销会计所需要的信息。我国许多学者对此进行了深入有效的分析论证，得出许多可行的方案。但如何将其运用到实践中，运用现有的成本费用核算体系进行反倾销成本控制，需要进一步进行探索。
　　在实务中，成本费用主要发生在企业的生产加工循环过程中。生产加工循环就是将原材料加工成产成品的过程，主要包括：生产过程中领用原材料，加工产品支付费用和分摊各种生产费用及计算成本等各项业务。生产加工业务的循环大致上如图３所示：
　　目前我国生产型企业中有关成本的计算方法多采用传统的品种法、分批法和分步法等。计算成本时，要进行材料费用的归集和分配、工资和福利费的归集和分配、制造费用的归集和分配等，最后计算出各种产品的成本，并采用一定的方法把各种产品成本划分为完工产品的成本和在产品的成本。基于反倾销的会计控制则可通过对上述过程中关键控制点的制度规定来实现，如生产循环中的职务分离控制、生产计划控制、生产进度控制、产品质量控制、以及产品成本控制（又可细分为：材料费用、工资和福利费、制造费用等控制点）。
　　按照我国颁布的《内部会计控制——成本费用》的规定，成本费用控制体现在三个方面：岗位分工及授权批准、成本费用支出控制和监督检查。将控制点明确后，根据反倾销业务的需要，运用控制方法并结合企业具体的生产工艺、组织特点等，制定出满足反倾销需要的会计控制方案，如成本动因分析、边际成本抗辩资料等，实现反倾销对会计工作的要求。
　　
　　（四）基于反倾销的内部会计控制体系主体——企业反倾销的会计控制
　　１.基于反倾销申诉的会计控制规程
　　我国企业反倾销申诉处于弱势的一大原因是：企业法律意识薄弱，主体意识不强，对反倾销申诉过程缺乏足够的了解。根据反倾销申诉的基本程序及对内部会计控制的需要，笔者绘制的反倾销申诉的会计控制如图４所示：
　　由于篇幅所限，反倾销申诉的会计控制这里不做具体分析。
　　２.基于反倾销应诉的会计控制规程
　　与反倾销申诉相对应，我国企业进行反倾销应诉的会计控制，可以按图5所示的程序进行相应的设计和控制。
　　反倾销应诉的会计控制这里不做具体分析。
　　３.基于反倾销的内部会计控制机构
　　经过以上基本分析和初步探讨，笔者建议面向国际市场的大型企业应建立反倾销机构。基于反倾销的内部会计控制的机构功能可按图6所示进行设计。
　　
　　（五）基于反倾销的内部会计控制体系的控制环境
　　美国著名经济学家Jerold L.Zimmerman认为：“研究企业内部会计系统，对会计系统运作的大环境的了解是十分重要的，……外部环境通过技术进步与市场状况的变化作用于公司结构（包括会计系统的选择）及经营方针，从而影响公司价值”，
　　（Jerold L.Zimmerman，（2000）：“Ac
　　counting for Decision Making and
　　Control”，Second Edition，McGraw-Hill
　　Press，P708.）并进一步指出：“会计系统的采用，不应是对其他企业的简单模仿，而应该是各种外部因素冲击的结果”。美国1990年生效的《审计标准文告》中指出“控制环境是指对建立、增强或调节特殊政策及程序有效性有影响的各种因素所产生的综合效果”。可见，研究控制环境是构建反倾销内部会计控制体系必不可少的环节。
　　内部会计控制的控制环境是指影响和制约会计控制的内容、程序、方法以及作用发挥的企业内外因素。外部因素是企业所处的外部环境，对内部会计控制起到约束、引导和规范的作用；相应地，内部因素则对内部会计控制更为直接且是内部控制所能控制的。内部会计控制与控制环境之间应是一种相互影响、相互制约的关系。因而，企业内部会计控制体系的设计和实施，既要反映和适应控制环境的需要，又要利于促进、营造一种适应于内部会计控制的环境“土壤”。
　　根据目前的研究结果和现状，可知反倾销视角下的内部会计控制的控制环境内容如图７所示：
　　控制环境作为整个反倾销视角下的内部会计控制体系的有机组成部分，发挥着不可或缺的重要作用，在我国尤其是商务部和行业协会，对企业的反倾销有至关重要的影响。目前我国已有许多学者对此方面进行了研究，取得了一定成果。需要继续做的是从整个反倾销会计控制体系的角度出发，对控制环境再进行研究，分清职责，协调一致，严密、高效地维护企业和国家的利益。
　　
　　三、基于反倾销的内部会计控制体系
　　
　　从以上分析可见，基于应对反倾销需要，会计控制制度设计时，需要在反倾销这一背景下，对内部会计控制体系的主体、核心、重点、控制环境、机构设置及功能进行有效分析，从而构建一个有效的基于反倾销视角下的内部会计控制体系。即：以内部会计控制为核心，企业反倾销需要为主体，以企业内外存在的环境条件为辅、相互影响相互制约的全方位立体式的控制体系。如图8所示：
　　反倾销的内部会计控制机构应按照满足反倾销需要的会计控制制度的规定发挥作用，保障企业应对反倾销的成功，使反倾销的内部会计控制体系发挥应有的作用。
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