会计不是“艺术”

　　【摘要】笔者针对目前甚嚣尘上的“会计是一门艺术”之说，从会计的产生、意义、作用、会计艺术化一说的由来及会计与事实真相的关系等方面进行了分析，指出会计是一门严肃的科学而非“艺术”。
　　2006年可谓是中国会计年：39项新会计准则、48项新审计准则及其实施指南颁布；新《企业财务通则》和《金融企业财务规则》颁布；财政部高级会计人才培养工程蓬勃健康开展；社会对会计的关注度空前提高。
　　在这种背景下，一种声音越来越大：会计是一门“艺术”！
　　不少学者和会计实务工作者都表达过这种观点，并且，似乎只有领悟到“会计是艺术”的人才悟到了会计的真谛。
　　笔者理解他们的真实意思，却不赞同这种说法。因为这种说法会引起误解甚至误导。试想：大学会计专业被视为“艺术专业”、会计类大学生被称为“艺术生”、会计人员被称作“艺术工作者”会是什么样的情形？是对会计的肯定还是讽刺？
　　笔者认为，会计是一门“不太精确”的科学，不是“艺术”；学者和高级财会工作者更要慎言会计是“艺术”。
　　
　　一、会计是一门科学
　　
　　（一）会计的产生
　　会计是随着生产的发展和管理的需求而不断发展起来的。
　　随着劳动工具的改进和生产力的提高，当人们生产的生活资料有了剩余的时候，就需要知道生活资料的储备量和生产这些生活资料所需的劳动量，这样才有利于安排生产和生活；当生活资料有了经常性剩余的时候，交换发生了，为了衡量交换物品的价值，必须计算生产这些物品所花费的劳动量。这时会计就应运而生了。
　　早期的会计是生产职能的一部分，随着生产的发展，会计逐步从生产职能中分离出来。
　　在远古的印度公社中，已经有了农业记账员。我国西周时期，就出现了专门从事会计工作的官员，名曰“司会”，进行“月计岁会”（焦循《孟子正义》：“零星算之为计，总合算之为会”）。到了宋朝，已有用编制“四柱清册”来办理钱粮报销及移交手续的官厅会计。所谓“四柱”，指旧管、新收、开除、实在，相当于现在的期初结存、本期收入、本期支出和期末结存，具体算清并交待经管财务的责任。以后民间沿用，逐步发展，形成了我国传统的中式簿记。
　　现代会计是商品经济的产物。中世纪意大利开始形成和采用复式记账。1340年，热那亚的马萨里在他的著作中曾记述复式记账法；1494年，意大利传教士数学家卢卡·巴其阿勒第一次对复式簿记系统进行了完整的描述。之后，复式簿记系统传遍了整个欧洲。18世纪会计中心在英国，20世纪转移到经济势力快速发展的美国。此后，会计理论和实务都取得了长足的发展。
　　（二）会计的定义
　　1.教科书定义
　　“会计是以货币为主要计量单位，以凭证为依托，采用专门的技术方法，对一定主体的经济活动进行全面、综合、连续、系统的核算和监督，并向有关方面提供会计信息的一种经济管理活动。”
　　“会计按照其报告对象不同，分为财务会计和管理会计。”
　　“会计的基本职能是核算和监督。”
　　2.其他定义
　　人大教授贺南轩认为，会计是一种经济管理，它的职能是按照会计制度（包括财务制度）的要求，管理企事业单位的财务活动。会计应该是上述含义的“大会计”，不应该是不包括会计计划甚至只是记账、算账、报账的“小会计”。会计不只是为经济管理提供资料，而且直接进行经济管理。会计所管理的对象既然是企业和单位经济活动中的财务活动，那么会计就是财务管理。
　　中南财经政法大学会计学院郭道扬教授认为：现代会计是现代经济控制工程中的重要组成部分，是信息社会中通过对包括财务会计信息在内的经济信息的优化与利用，以期实现对既定目标控制的关键性管理工作。具体来讲，现代会计是实现对世界经济一体化控制及国家对国民经济进行宏观控制的重要方面；是地区及企业对经济进行、微观控制的主要力量。而从事现代会计控制工作的领导者、组织者应当是经营决策机构中的核心成员之一。
　　（三）会计的作用
　　从不同角度考察会计，可对会计本质得出不同的认识。这些认识可概括为：
　　1.会计是一个收集、处理和输送经济信息的信息系统——反映过去。
　　2.会计是反映和监督物质资料生产过程的一种方法；是管理经济的工具——控制现在。
　　3.会计是通过收集处理和利用经济信息，对经济活动进行组织、控制、调节和指导，促使人们比较分析、讲求经济效益的一种以价值活动为对象的管理活动——筹划未来。
　　综上所述，会计是一门科学；是社会科学中管理科学的一个重要分支。
　　1912年，史密斯（Alexander Smith）撰文认为，会计是或者说应该是一门科学，而不是一套道德标准的体系，它经得起确定的公理的检验，并且在正确的事务中能够产生出明确的和精确的结果。
　　
　　二、会计是一门“不太精确”的科学——所谓的“艺术”
　　
　　（一）会计是“艺术”的由来
　　查阅有关会计是“艺术”的中文资料，发现以下是两个较权威的说法：
　　曾任会计师协会主席、会计实务界领袖人物的乔治·梅（George May），在其所著的《财务会计：经验总结》一书中写道：“会计是一门艺术，不是一门科学。它是一门具有广泛和多种用途的艺术”。
　　美国注册会计师协会所属的会计名词委员会于1953年8月发表的第一号“会计名词公报”将会计定义为“一种艺术，它用货币形式，对具有至少部分具有财务特征的交易事项予以记录、分类及汇总并解释由此产生的结果，使之处于有意义（有用）的状态”。
　　当时会计职业界大部分人的观点是：会计从来不是、也不可能是一门精确的科学。
　　（二）会计是“艺术”的含义
　　说会计是一门“艺术”是指会计不象自然科学那样有精确的结果，“真实”的净利润是不存在的；在资产估价和收益计量过程中需要大量的主观判断：按照权责发生制和配比原则计算净利润，因为计提或摊销方法的不同，会出现不同的净利润；按照资产负债表和计量观的方法，由于不完全市场和缺乏有关未来现金流量的客观概率，只好采用一些主观估计，而这些估计会因人而异且可能存在错误，在提高相关性的同时降低了可靠性，其结果也不惟一。
　　不同的会计人员对会计政策、会计估计的运用不同，对经济业务实质的理解不同，做出的职业判断不同，导致不同人生产出的会计信息也不同。会计信息质量的高低反映了该会计主管的职业水平。
　　主动在不同的会计信息间做出选择，便是所谓的“艺术”。
　　（三）会计是如何演变成“艺术”的
　　会计产生的第一阶段，结果是准确的。虽然那时还没有会计是科学还是艺术的争论，但毫无疑问，第一阶段的会计是科学。
　　随着人类经济活动能力的提高，跨期经济业务和服务多期的资产的产生使会计估计成为必需，会计信息开始“不准确”。
　　业务越来越复杂以及会计政策、会计估计、职业判断的使用越来越多，会计逐步“艺术化”。
　　
　　三、会计信息与真相之间的关系
　　
　　在已经过去的一定期间内，经济业务已经发生，其对会计要素的影响是既定的，所以该期间的经营成果和期末财务状况也应该是既定的，这便是事实真相。
　　事实真相必须借助于某种载体、以某种形式反映出来才能被人们所感知和理解。如何反映出经营成果和财务状况的事实真相呢？这就要借助于会计方法。不同的方法得出不同的结果。用每种会计方法所得出的结果都是在一定条件下对事实真相的尽可能接近的反映，但不可能绝对准确地代表事实真相。
　　使用不同的方法，会计信息中的数字就可能不同。数字有其成立的条件，脱离了数字成立的条件和获得数字的方法，则数字本身不能说明任何问题。使用不同方法编制的报表在按照同一基础调整之前不具有可比性。简单地说某一会计信息（数字或报表）是反映了事实真相还是扭曲事实的谎言是不科学的，企业应该充分披露编制基础、依据、会计政策、会计估计等有关资料，信息使用者也应该密切关注这些信息。
　　
　　收益确定的历史告诉我们：收益概念经历了真实收益向会计收益，再由会计收益向真实收益的转变；收益计算经历了资产负债收益观（计价法）向收入费用收益观（配比法），再由收入费用收益观向资产负债收益观的转变。会计收益与真实收益虽然不相同，但是二者之间有着内在的联系，是不能完全割裂的，会计收益必须反映或接近真实收益。
　　
　　四、正确看待会计的“不准确”（即“艺术性”）
　　
　　由于会计政策、会计估计和职业判断的存在，使得会计具有一定的“艺术性”。
　　对采用会计政策和会计估计产生的“不准确”要辩证地看待。随着会计理论的发展，会计处理方法越来越完善，越来越规范，财务报告应当越来越准确，越来越接近事实真相。而会计结果的“不准确”实际是越来越准确，是在准确度提高基础上的“不准确”。经济业务越来越复杂，客观上要求有相应的会计准则予以规范，于是制定出了新准则；新准则的实行，增加了针对性，同时增加了选择机会，也就增加了结果的多样性和选择性。结果可能性的增加实际是体现了会计处理方法与不同情景的适应，是越来越准确中的“不准确”。
　　数字重要，数字后面的规则和方法更重要。会计信息只有和产生信息的规则及方法结合起来，才有意义，才有价值。
　　
　　五、会计是带有一定“艺术性”的科学，但不是艺术
　　
　　可以肯定的是，利用会计规范上的可选择性和会计技术上的自由裁量权人为地选择会计方法、影响会计信息，使会计信息偏离“中立”的立场，即使不违反法规规定和职业道德，也绝不是“艺术”。
　　说会计是“艺术”，把会计近似反映真相努力过程中不可避免的、无可奈何的误差当成了梦寐以求的结果；把不完美当作完美；使假账与真账的界限更加模糊甚至美化了做假行为。
　　因此，不能说会计是一门“艺术”，只能说会计是带有一定“艺术性”的科学。
　　即使是这“艺术性”，也只有先把会计作为一门科学认真学习、深刻领会、熟练运用之后，才有可能体现。作为初学者必须把会计作为科学来学习，而不是作为“艺术”去揣摩。
　　实际上，前文引用的美国注册会计师协会所属的会计名词委员会于1953年8月发表的第一号“会计名词公报”英文原版对“会计（Accounting）”的定义是：“the art of recording， classifying， and summarizing in a significant manner and in terms of money， transactions and events which are， in part at least， of a financial character， and interpreting the results thereof”，作者使用的是“art”。
　　其他关于会计被译为“艺术”的文献其原文也是“art”。
　　“art”除了“艺术”的含义以外，还有多种意思。不译为“艺术”，而是译为“技术、技艺”或许更准确。
　　如果说“会计是一门技术/技艺”，恐怕就没有那么多人愿意宣扬了。
　　为了会计理论和会计实务的健康发展，请慎言会计是“艺术”！
　　本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文。