会计政策、会计估计变更和差错更正准则新变化

　　【摘要】本文将《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》（下称新准则）与原准则及国际会计准则相比较，对其变化进行了分析，以期人们更好地理解与执行新会计准则。
　　
　　一、新准则与原准则相比主要变化
　　
　　（一）定义有变化
　　新准则在定义方面发生了较大变化，不仅对原有术语的名称进行了修订，还增加了一些新定义：
　　1.取消了“会计估计”、“会计差错”和“重大会计差错”定义，将会计差错改为“前期差错”。
　　2.增加了“前期差错”、“会计估计变更”和“追溯重述法”的定义。前期差错是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，一是编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；二是前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息，而对前期财务报表造成省略或误报。由于在实务中，对一项变更是会计政策变更、会计估计变更还是前期差错更正的判断经常有分歧，因此，新准则增加了对“会计估计变更”的定义。即“会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整”。由于本准则主要是对发生会计政策变更、会计估计变更和前期差错更正三种情况下如何进行处理和披露进行规范，因此，准则将在这些情况下可能会分别采用的“追溯调整法”、“追溯重述法”和“未来适用法”这三种会计方法均进行定义，增加了对“追溯重述法”的定义，即“追溯重述法是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法”。
　　3.修改了“会计政策”的定义。原准则第三条规定，会计政策指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法；新准则第三条规定，会计政策是指企业在会计核算过程中所采用的原则、基础和会计处理方法。这个定义所称的会计政策，其在内涵和外延上都比较宽泛，实质上包含了会计的基本假设、会计的一般原则和具体原则、会计处理方法，甚至还包含某些非会计假设。
　　（二）增加了准则的范围条款
　　新准则第二条规定，会计政策变更和前期差错更正的纳税影响适用《企业会计准则第18号——所得税》；原准则没有论及。
　　（三）增加了会计政策一致性条款
　　新准则第三条规定，企业应当对相同或者相似的交易或者事项采用相同的会计政策进行处理。但是，其他会计准则另有规定的除外；原准则没有提及。
　　（四）进一步规范了关于追溯调整或追溯重述限制的条款
　　1.原准则第八条规定：会计政策变更的如果累积影响数不能合理确定，会计政策变更应采用未来适用法。
　　2.当对前期追溯采用会计政策不切实可行时，新准则区分了两种情况并提供了解决办法：（１）如果确定会计政策变更对列报的某一期或某几期的特定期间比较信息的影响不切实可行时，企业应当在“追溯调整法”切实可行的最早期间（也可能是变更当期）的期初，将新的会计政策运用于资产和负债的账面金额，并对该期每一受影响的权益组成部分的期初余额进行相应的调整；（２）如果在变更当期期初确定所有期间采用新的会计政策的累积影响不切实可行时，企业应当自最早的切实可行日调整比较信息，采用未来适用法运用新的会计政策。
　　3.当以追溯重述法更正前期差错不切实可行时，新准则也区分了两种情况并提供了解决办法：（１）如果确定差错对列报的某一期或某几期的特定期间比较信息的影响不切实可行时，企业应当重述“追溯重述法”切实可行的最早期间（也可能是发现差错当期）的资产、负债和权益的期初余额；（２）如果在当期期初确定差错对所有前期的累积影响不切实可行时，企业应当自最早的切实可行日重述比较信息，采用未来适用法更正差错。
　　（五）前期差错的处理方法
　　1.原准则第十五条规定：本期发现的与前期相关的重大会计差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。
　　2.新准则第十二条规定，企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。新旧准则对比而言，新准则只规范重要的差错，但对于前期重要差错的更正方法是一致的，只是新准则明确称为“追溯重述法”。
　　（六）会计估计的要求
　　新准则第八条规定，会计估计变更的依据应当真实、可靠；原准则没有这方面的规定。
　　（七）披露差异
　　1.会计政策变更披露：新准则增加了要披露“会计政策变更的性质”和“无法进行追溯调整的，开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况”等信息。
　　2.前期差错更正披露：新准则增加了要披露“前期差错的性质”和“无法进行追溯重述的，说明对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况”等信息。
　　另外，新准则第十八条还增加了以后期间的财务报表中不需要重复披露的规定。
　　
　　二、新准则与国际会计准则差异比较
　　
　　从总体上看，新准则与《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计的变更和差错》已经趋同，准则的定义、内容、处理方法和披露都没有大的变动，而且语言更加简单、易懂。经过对两个准则的对比分析，可以发现二者还存在以下几处差异：
　　（一）《国际会计准则第8号》除增加对“重要性”术语的定义外，还强调采用会计政策和更正差错（包括计量项目中的差错）时如何应用重要性；我国会计准则没有对重要性的概念和运用进行描述。
　　（二）《国际会计准则第8号》对“不切实可行性”进行了定义。“不切实可行性”是指如果主体在做出所有合理努力后仍然无法采用某项规定，那么即可认为采用该项规定是不切实可行的。对于以前某一特定期间而言，如果满足下列条件，即可认为追溯调整某项变更的会计政策或对差错更正追溯重述是不切实可行的：1.追溯调整或追溯重述的影响不能确定；2.追溯调整或追溯重述需要对相关期间管理层曾有的意图作出假定；3.追溯调整或追溯重述需要对有关金额进行重大估计，并且对《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》比较与分析可能将有关这些估计的下述信息与其他信息客观地加以区分：（１）对确认、计量或披露这些金额时存在的状况提供证据的信息；（２）该期间财务报表批准报出时能够获得的信息。我国会计准则没有这方面的描述。
　　（三）《国际会计准则第8号》对于选择和运用会计政策，清晰地规定了管理层应如何选择和运用会计政策，尤其是在没有适用准则和解释公告的情况下管理层选择会计政策时应参照的文献；我国会计准则没有对会计政策选择和运用这方面内容的论及。
　　（四）《国际会计准则第8号》第32段对可能需要进行会计估计的项目进行了举例说明；我国会计准则不仅取消了会计估计的定义，而且没有对需要进行会计估计的项目进行举例。
　　（五）《国际会计准则第8号》第37段中增加了对确认会计估计变更的影响规定的例外情况，如果会计估计变更导致了资产和负债的改变，或者仅与权益项目相关，主体应当以调整变更当期相关资产、负债或权益账面金额的方式予以确认；我国会计准则没有对是否损益影响作出区分。新准则第九条的概括规定，会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。
　　（六）“不切实可行性”是在发生会计政策变更或更正重大差错的情况下，豁免适用追溯调整法和追溯重述法以及相关披露要求的惟一标准。《国际会计准则第8号》增加了一个单独的部分，称之为“关于追溯调整和追溯重述的不切实可行性”，阐述了在对前一期或前几期的比较信息进行追溯调整和追溯重述的过程中可能出现不切实可行的情况。比如，前期数据可能没有按照某种方式收集，结果是难以追溯采用一项新的会计政策或追溯重述一项前期差错，此种情况就属于“不切实可行”。而我国会计准则没有类似的规定。
　　（七）关于会计政策的变更披露，《国际会计准则第8号》要求而不是鼓励主体披露有关信息，包括该主体尚未采用准则或解释公告的事实以及与估计采用该项新准则或解释公告对主体在首次采用期间的财务报表可能产生的影响相关的已知或能够合理估计的信息；我国会计准则对这方面没有作出要求。
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