追加长期股权投资的会计实务解析

　　【摘要】本文按照我国新会计准则的规范了结合实例，对持续追加投资所涉及的会计实务进行解析，以期能对实施相关准则起到促进作用。
　　企业的投资行为往往会通过多次交易完成。在原有投资的基础上再追加投资，其会计处理有可能涉及会计核算方法的改变，还有可能涉及到编制合并财务报表的调整。
　　
　　一、追加投资导致其对被投资单位的影响程度发生变化的类型
　　
　　追加投资有可能导致对被投资企业的影响程度发生变化。根据追加投资对被投资单位的影响程度是否发生实质性变化，可以划分为以下类型：
　　（一）追加投资对被投资单位的影响程度发生实质性变化
　　1.由不足以施加重大影响到能施加重大影响或共同控制
　　对长期股权投资由成本法转按权益法核算。
　　2.由能施加重大影响到共同控制
　　对长期股权投资仍按权益法核算。
　　3.由不足以施加重大影响到控制
　　对长期股权投资仍按成本法核算，在编制合并财务报表时按权益法调整，以便提供与个别财务报表互补的会计信息。
　　4.由能施加重大影响或共同控制到控制
　　对长期股权投资由权益法转按成本法核算，在编制合并财务报表时按权益法调整。
　　（二）追加投资对被投资单位的影响程度未发生实质性变化
　　一般不改变长期股权投资的核算方法。在个别财务报表中对增加的长期股权投资应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定处理。但对企业自其子公司的少数股东处购买股权，应区别个别财务报表和合并财务报表进行处理，在本文第三部分进行解析。
　　
　　二、因追加投资，由权益法转按成本法核算的会计处理
　　
　　根据《企业会计准则第20号——企业合并》应用指南的规定，通过多次交换交易分步实现的企业合并，由权益法转按成本法核算时，应将原持有的对被购买方的投资账面价值调整恢复至最初取得成本，相应调整留存收益等所有者权益项目。
　　笔者现以一实例对此项会计实务所涉及的有关账务处理、个别报表调整及合并报表编制进行解析。
　　【例1】某投资公司（以下简称A公司）2007年1月1日以银行存款1330万元受让某出租汽车公司（以下简称B公司）40％的股权。B公司购买日净资产的账面价值为3200万元，公允价值为3300万元，差异为出租车牌照权，其账面价值100万元，经交易各方确认公允价值为200万元，增值100万元，该出租车牌照权剩余年限为5年。B公司2007年度利润表列示净利润为600万元，年初无未分配利润； B公司可供出售金融资产公允价值变动调增资本公积5万元。A公司2007年12月31日以银行存款880万元再收购B公司20％的股权，B公司购买日净资产的账面价值为3805万元，公允价值为4025万元，差异仍为出租车牌照权，经交易各方确认公允价值300万元，比账面价值80（100－100／5）万元增值220万元，比按照2007年1月1日公允价值持续计算的金额160（200－200／5）万元增值140万元。该收购完成后，A公司对B公司投资比例上升至60％，并取得该公司经营及财务方面的控制权，将其纳入合并财务报表范围。A、B公司均按净利润的10％计提盈余公积。假定不考虑所得税影响。
　　（一）投资企业因追加投资由权益法转换成本法的有关账务处理
　　A公司2007年12月31日以银行存款880万元再次收购B公司20％的股权后，持有其表决权股份达到60％，能够实施控制，应由权益法转按成本法核算，将原权益法核算的40％股权投资账面价值调整至初始投资成本。实务中可以将原采用权益法核算的投资后续计量予以冲回。
　　借：投资收益 2 320 000
　　 资本公积20 000
　　 贷：长期股权投资 2 340 000
　　注：如果跨年度追溯，对于以前年度损益的调整，应调整“盈余公积”和“利润分配”科目。
　　表1 A公司对B公司长期股权投资账面价值增减变动情况：
　　（单位：万元）
　　（二）合并当年编制合并财务报表的有关处理
　　1.合并商誉的确认与计量
　　企业合并当年编制合并财务报表时，应确认商誉85万元，为每一单项交易产生的商誉之和。每一单项交易中应予确认的商誉金额为每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额之差。
　　①2007年1月1日40％股权交易的商誉金额＝1330－3300
　　×40％＝10万元
　　②2007年12月31日20％股权交易的商誉金额＝880－4025
　　×20％＝75万元
　　2.对子公司个别报表按公允价值调整
　　对B公司个别资产负债表的调整见表2。对个别利润表的调整因篇幅关系略，下同。
　　其中：追加投资时有关项目调整分析见表3。
　　3.对母公司个别报表按权益法调整
　　需要说明的是，在母公司报表按权益法调整相应项目时，还需考虑B公司可辨认净资产公允价值重估的差异。因为自2007年1月1日初始投资确认计量的B公司可辨认净资产公允价值在2007年12月31日时点上持续计算的金额为3885万元，而追加投资时在相同时点上B公司可辨认净资产公允价值为4025万元，增值额为140万元，其相对于原持股比例的部分56（140×40％）万元，应当在合并报表上调整资本公积。
　　编制合并报表时，在合并报表工作底稿上按权益法调整：
　　借：长期股权投资 2 900 000
　　 贷：盈余公积232 000（调整后净利润5 800 000×40％×10％）
　　未分配利润2 088 000（调整后净利润5 800 000×40％×90％）
　　资本公积 20 000（可供出售金融资产公允价值变动50 000×40％）
　　资本公积560 000［（40 250 000－38 850 000）×40％］
　　按权益法调整后的母公司个别资产负债表见表4中“60％权益法”一栏。
　　4.编制合并当年的合并报表
　　编制合并资产负债表抵销分录：（假定无其他内部抵销事项）
　　借：股本 32 000 000
　　 资本公积2 450 000
　　 盈余公积580 000
　　 未分配利润 5 220 000
　　 商誉850 000
　　 贷：长期股权投资25 000 000
　　 少数股东权益16 100 000 （40 250 000×40％）
　　2007年12月31日合并资产负债表的合并工作底稿见下页表4。合并利润表等编制因篇幅关系略，下同。
　　
　　三、从子公司的少数股东处购买股权的会计处理
　　
　　从子公司的少数股东处购买股权，账务核算及在个别财务报表中的反映按照长期股权投资会计准则的规定处理，而在合并财务报表中的有关会计处理与个别财务报表体现一定程度的背离，以提供互补的信息。根据财政部会计准则委员会成立的企业会计准则实施问题专家工作组2007年2月1日公布的意见，在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以合并日开始持续计算的金额反映。即母公司如果合并之后继续购买少数股东股权的，子公司持续计算的可辨认净资产的公允价值基准不再发生改变，这一做法有利于合并财务报表财务数据的可比性。因购买少数股权新增加的长期股权投资成本，与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自合并日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，除确认为商誉的部分以外，应当调整合并资产负债表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足冲减的，调整留存收益。
　　
　　仍以实例对此项会计实务所涉及的个别报表调整及合并财务报表的编制进行解析。
　　【例2】续例1，A公司2008年12月31日以银行存款1340万元继续收购B公司少数股东30％的股权。B公司购买日净资产的账面价值为4015万元，公允价值为4380万元，差异仍为出租车牌照权，其账面价值60万元，经交易各方确认公允价值为425万元，增值365万元，该出租车牌照权剩余年限为3年。B公司2008年度利润表列示净利润1200万元，年初未分配利润为540万元，当年分派股利1000万元；B公司可供出售金融资产公允价值变动调增资本公积10万元。
　　A、B公司均按净利润的10％计提盈余公积。假定不考虑所得税影响。
　　编制2008年12月31日合并资产负债表。
　　（一）合并商誉的确认与计量
　　企业合并当年编制合并财务报表时，应确认商誉111万元。
　　（1）前两项合计60％股权交易的商誉金额＝10+75＝85万元
　　（2）本次30％股权交易的商誉金额＝1340－4380×30％＝26万元
　　确认的商誉合计为111（85+26）万元。
　　（二）对子公司个别报表按公允价值调整
　　对B公司个别资产负债表的调整见上页表5。
　　其中：收购少数股东股权时有关项目调整分析见表6（单位：万元）
　　表6 在编制合并报表时在合并报表工作底稿上按权益法调整：
　　注：初始投资40％时牌照权增值额100万元剩余摊销年限为5年，追加投资20％时牌照权增值额140万元剩余摊销年限为4年。
　　值得注意的是，B公司2008年12月31日公允价值有两个金额，分别为自实现合并日开始持续计算的公允价值为4180万元和本次收购少数股东股权时重估的公允价值为4380万元。根据企业会计准则实施问题专家工作组意见的有关规定，合并时，应该采用自合并日持续计算的公允价值。
　　（三）对母公司个别报表按权益法调整
　　在母公司个别报表基础按权益法调整相应项目时，还应将上述公允价值差额200（4380－4180）万元按新增购买少数股东股权比例30％计算确定的份额冲减合并资产负债表中母公司的资本公积（资本溢价或股本溢价）60（200×30％）万元。
　　1.调整年初数，见【例1】（二）3。
　　2.2008年度调整
　　借：长期股权投资330 000
　　 贷：盈余公积 87 000
　　 未分配利润783 000
　　资本公积 60 000
　　 －600 000
　　母公司（A公司）对B公司长期股权投资账面价值增减变动情况见附表7。
　　（四）编制合并日合并报表
　　编制合并资产负债表抵销分录：（假定无其他内部抵销事项）
　　借：股本32 000 000
　　 资本公积 2 550 000
　　 盈余公积 1 725 000
　　 未分配利润5 525 000
　　 商誉1 110 000
　　 贷：长期股权投资38 730 000
　　 少数股东权益 4 180 000 （41 800 000×10％）
　　购买日2008年12月31日合并资产负债表的合并工作底稿见附表8。
　　本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文。