浅析非货币性资产交换的会计处理

　　【摘要】本文着重将原准则与新准则在对非货币性资产交换会计处理的方法上存在的主要差异进行分析比较，以帮助会计人员进一步理解和运用新准则。
　　关于企业之间非货币性资产交换业务的会计处理，财政部曾于1999年6月第一次制定颁布了《企业会计准则——非货币性交易》，2001年1月进行了第一次修订（以下简称“原准则”）。为了进一步规范非货币性资产交换的确认、计量和相关信息的披露，2006年2月进行了第二次修订，并更名为《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（以下简称“新准则”）。
　　
　　一、非货币性资产交换的认定
　　
　　非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。原准则和新准则未对“补价”下定义，只是在对非货币性资产交换下定义时，解释了一句“该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）”，所以“补价”的经济内涵应是货币性资产。企业之间进行非货币性资产交换，形成“补价”的基础应是双方资产公允价值的差额。公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。在非货币性资产交换中，不管双方资产的账面价值如何，只有在双方资产的公允价值不相等的情况下，才会有支付“补价”和收到“补价”的可能。因此，笔者认为可将“补价”定义为：在非货币性资产交换中，由于双方所交换资产的公允价值存在差额时，一方支付给另一方的货币性资产。
　　涉及补价的非货币性资产交换是属于货币性资产交换还是属于非货币性资产交换，通常要看“补价”占整个交换金额的比例。我国准则规定以25％为参考比例。其计算公式为：
　　原准则规定：
　　收到补价的企业：收到的补价／换出资产公允价值≤25％
　　支付补价的企业：支付的补价／（支付的补价＋换出资产公允价值）≤25％
　　上述比例如果超过25％，则应作为货币性交易处理。
　　新准则规定：
　　收到补价的企业：收到的补价／换出资产公允价值＜25％
　　支付补价的企业：支付的补价／（支付的补价＋换出资产公允价值）＜25％
　　上述比例如果超过25％（含25％）的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关准则。
　　
　　二、换入资产入账价值的计量
　　
　　原准则规定：
　　按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。
　　新准则规定：
　　既可以按换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，也可以按换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。但新准则对于以换出资产的公允价值和应支付的相关税费为标准计量换入资产的成本规定了相当严格的条件。即：
　　非货币性资产交换中，以换出资产公允价值为基础计量换入资产成本，须同时满足以下两个条件：
　　（一）该项交换具有商业实质
　　所谓具有商业实质，是指满足下列条件之一的非货币性资产交换：
　　1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。
　　2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
　　在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
　　（二）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量
　　换入资产或换出资产的公允价值能够可靠确定的，非货币性资产交换才能以公允价值计量，确认产生的损益。
　　1.换入或换出资产存在活跃市场的，表明该资产的公允价值能够可靠计量，应当以资产市场价格为基础确定其公允价值。
　　2.换入或换出资产本身不存在活跃市场、但类似资产存在活跃市场的，表明该资产的公允价值能够可靠计量，应当以调整后的类似资产市场价格为基础确定其公允价值。
　　3.换入或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易的，应当采用估值技术确定公允价值。
　　
　　三、换出资产损益的确认方式
　　
　　原准则规定：
　　对于不涉及补价的非货币性交易不确认损益。对于涉及补价的非货币性交易，收到补价方确认损益，但也仅以收到的补价所含的损益为限。
　　新准则规定：
　　不核算收到补价所含损益的确认，而是确认换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。
　　如果以公允价值作为换入资产的计价基础，不论是否涉及补价，都要将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。
　　若换出的是存货资产，其差额计入营业损益；
　　若换出的是固定资产和无形资产，其差额计入营业外收支；
　　若换出的是长期股权投资，其差额计入投资收益。
　　如果以账面价值作为换入资产的计价基础，则不确认交换损益。
　　
　　四、非货币性资产交换的会计处理
　　
　　（一）不涉及补价情况下的会计处理
　　原准则规定：
　　在非货币性交易情况下，无论是一项资产换入一项资产，或者一项资产同时换入多项资产；或者同时以多项资产换入一项资产；或者以多项资产换入多项资产，其取得的资产的入账价值，如果不涉及补价的，通常情况下根据换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不确认交易损益。
　　若换入的资产为存货的，按上述规定确定的入账价值，还应减去可抵扣的增值税进项税额。
　　新准则规定：
　　若以公允价值计价：
　　换入资产入账价值＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费
　　换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。
　　若以账面价值计价：
　　换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费
　　不确认交易损益。
　　若换入的资产为存货的，按上述规定确定的入账价值，还应减去可抵扣的增值税进项税额。
　　【例1】甲乙公司不具有关联方关系，甲公司以其不需用的电子设备与乙公司作为固定资产的货运汽车交换。甲公司换出设备的账面原值为480万元，已提折旧80万元，公允价值440万元。为此项交换，甲公司以银行存款支付了设备清理费用5万元；乙公司换出的货运汽车账面原值为560万元，已提折旧为120万元，公允价值为440万元。假设甲公司换入的货运汽车作为固定资产使用，且没有对换出的电子设备计提减值准备（不考虑相关税费）。
　　甲公司的会计处理：
　　（１）将电子设备转入清理：
　　借：固定资产清理4 000 000
　　 累计折旧800 000
　　 贷：固定资产4 800 000
　　（２）支付清理费用时：
　　借：固定资产清理50 000
　　 贷：银行存款50 000
　　（３）换入货运汽车的入账价值＝445万元（4400000＋50000）
　　借：固定资产——货运汽车4 450 000
　　 贷：固定资产清理4 450 000
　　（４）结转公允价值与账面价值的差额：
　　借：固定资产清理400 000
　　 贷：营业外收入——非货币性资产交换收益400 000
　　或将上述（３）和（４）合并编制下列会计分录：
　　借：固定资产——货运汽车4 450 000
　　 贷：固定资产清理 4 050 000
　　营业外收入—— 非货币性资产交换收益400 000
　　
　　（二）涉及补价情况下的会计处理
　　非货币性资产交换中如果发生补价，交易双方中，必然是一方支付补价，另一方收到补价，支付补价方和收到补价方的会计处理不尽相同。
　　1.支付补价方
　　原准则规定：
　　换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费＋支付的补价
　　不确认交易损益。
　　新准则规定：
　　若以公允价值计价：
　　换入资产入账价值＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费＋支付的补价
　　应确认的交易损益＝换出资产公允价值－换出资产账面价值
　　若以账面价值计价：
　　换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费＋支付的补价
　　不确认交易损益。
　　2.收到补价方
　　原准则规定：
　　换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费－收到的补价±确认的损益
　　应确认的损益=补价- ×换出资产账面价值- ×应交的税金及教育费附加
　　用上述公式计算出的金额为正数，应确认为当期收入，计入“营业外收入——非货币性交易收益”科目；如果计算出的金额为负数，应确认为当期损失，计入“营业外支出——非货币性交易损失”科目。
　　新准则规定：
　　若以公允价值计价：
　　换入资产入账价值＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费－收到的补价
　　应确认的交易损益＝换出资产公允价值－换出资产账面价值
　　若以账面价值计价：
　　换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费－收到的补价
　　不确认交易损益。
　　【例2】甲乙公司不具有关联方关系，甲公司以某土地使用权与乙公司的办公楼交换。甲公司换出土地使用权的账面余额为760万元，累计摊销100万元，公允价值720万元；乙公司换出办公楼账面原值为900万元，累计折旧为160万元，公允价值为740万元，甲公司另支付补价款20万元给乙公司。假设甲公司换入的办公楼作为固定资产使用，且没有对换出的土地使用权计提减值准备（不考虑相关税费）。
　　甲公司的会计处理：（支付补价方）
ZnscoDN8vJezEWYYWwi161odLb97QUIxjRP0jbLtzwg=　　第一步，判断该项交换是否为非货币资产交换：
　　支付的补价／（支付的补价＋换出资产公允价值）×100％
　　＝20／（20＋720）×100％
　　＝2.7％＜25％（属于非货币资产交换）
　　第二步，计算换入资产的入账价值：
　　换入办公楼的入账价值＝720＋20＝740（万元）
　　第三步，计算应确认的损益：
　　应确认的损益＝720－（760－100）＝60（万元）
　　第四步，会计分录：
　　借：固定资产——办公楼7 400 000
　　 累计摊销1 000 000
　　 贷：无形资产——土地使用权7 600 000
　　银行存款 200 000
　　营业外收入——非货币性资产交换收益 600 000
　　乙公司的会计处理：（收到补价方）
　　第一步，判断该项交换是否为非货币资产交换：
　　支付的补价／换出资产公允价值×100％
　　＝20／740×100％
　　＝2.7％＜25％（属于非货币资产交换）
　　第二步，计算换入资产的入账价值：
　　换入土地使用权的入账价值＝740－20 ＝720（万元）
　　第三步，计算应确认的损益：
　　应确认的损益＝740-（900－160）＝0
　　第四步，会计分录：
　　（１）将办公楼转入清理：
　　借：固定资产清理7 400 000
　　 累计折旧1 600 000
　　 贷：固定资产9 000 000
　　（２）收到补价时：
　　借：银行存款200 000
　　 贷：固定资产清理200 000
　　（３）将换入土地使用权入账
　　借：无形资产7 200 000
　　 贷：固定资产清理7 200 000
　　（三）同时换入多项资产的处理
　　原准则与新准则对换入多项非货币性资产入账价值的分配原则一致，但分配基础有区别。
　　原准则规定：
　　先确定换入资产总的入账价值，再按换入各资产的公允价值与换入公允价值总额的比例，对已确定的换入资产总的入账价值进行分配，以确定各项资产的入账价值。
　　新准则规定：
　　具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
　　不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
　　本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文。