中小企业会计准则的定位模式问题

　　【摘要】基于我国制定中小企业会计准则的必要性，笔者对中小企业准则的定位问题作了研究，以便进一步探讨其适应范围等问题，促进中小企业会计准则的制定。
　　在国际会计准则理事会发布的《国际财务报告准则前言》中第9段明确指出，“国际财务报告准则拟应用于所有以营利为导向的主体的通用财务报表和其他财务报告。以营利为导向的主体包括从事商业、工业、金融及类似活动的主体，不论是以公司还是以其他形式组成。”我国财政部于2006年2月15日发布的企业会计准则体系也无疑是适用于以营利为目的的企业的。《企业会计准则——基本准则》中也指出，“本准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业（包括公司）。”但是在这些文件或公告中，并没有指明这些准则适用于什么样规模、什么样经营模式的企业。也就是说，上市公司或大型企业可以采用，非上市公司或中小型企业也可以同样适用。但是事实上，并不是世界上采用国际会计准则或国际财务报告准则的国家或地区的所有企业都被要求采用这些准则，也不是我国境内的所有企业都被要求采用我国现行的会计准则体系。正是因为有必要制定中小企业会计准则，才需要研究这些准则的适用范围问题；正是因为需要研究这些准则的适用范围问题，才有必要研究中小企业会计准则的定位问题。其实，对于中小企业会计准则的定位模式，需要解决两个方面的问题：一是中小企业会计准则与现有会计准则体系的关系；二是中小企业会计准则以什么形式出现在公众面前。
　　
　　一、中小企业会计准则：是否为一个独立的会计准则体系
　　
　　毋庸置疑，中小企业会计准则的适用范围仅仅限于中小企业，那么非中小企业就应该遵循现有的会计准则体系。这个时候，就形成了两套会计准则体系：一是适用于中小企业的会计准则体系，不论什么行业、什么组织形式的企业，只要符合准则中规定的中小企业范畴，都应该遵循这套会计准则体系；二是适用于非中小企业的会计准则体系。同样，不论什么行业、什么组织形式的企业，只要不符合中小企业的界定，都应该遵循这套会计准则体系。两套会计准则体系的关系表示如图1。
　　将中小企业会计准则作为一个独立的体系，与现有会计准则体系相并列，可以清楚地看出两套会计准则体系的本质区别，也非常容易让不同适用范围的企业接受与采纳。从会计角度来看，中小企业与非中小企业有较大的差异，需要建立一套特殊的会计准则体系。但是，作为一套会计准则体系，首先需要建立自己的理论基础（即财务会计概念框架，下同），包括会计目标、会计信息质量特征、会计要素、确认与计量原则和财务报告体系等；然后，在这套理论的指导下，分别中小企业的交易或事项制定具体的会计准则，如存货、固定资产、无形资产和收入等准则。而且，这些理论基础和具体业务准则的规定与非中小企业会计准则体系是有着一定差别的，并且是与中小企业相适应的。这将遇到许多需要解决的问题，如：是否需要重新确定中小企业会计的目标？中小企业会计信息质量的要求和非中小企业是否不一样？中小企业应该设立几个会计要素？中小企业会计要素的确认与计量有什么特殊要求？财务报告体系有何不同？规范每一项业务的具体准则是否必须与非中小企业会计准则存在差异等等。解决上述问题的难度并不大，会计准则制定者可以根据中小企业的特性来研究并决定这些问题，但是，这样做，准则的制定成本会大大增加，而效果可能会大打折扣。同时，还会带来准则遵循中“选择难”的问题，尤其是当企业可能在中小企业与非中小企业之间徘徊与往复的时候，究竟选择什么样的会计准则体系是首要解决的问题。而且，在转换时要重新接受与采纳一套新的会计准则体系，也会增加执行成本。
　　
　　二、中小企业会计准则：是否为一个具体会计准则
　　
　　将中小企业会计准则作为一个具体会计准则，有两种模式：一种是中小企业会计准则中无须建立单独的理论基础，直接和非中小企业会计准则遵循同一个财务会计概念框架，而这个具体准则实质上就是其他非中小企业会计准则的一个浓缩，或者可能会采用“指向”的方式；另一种是中小企业会计准则中也要有自己独立的理论基础，而这些理论基础与非中小企业会计准则可能会有不一致，在这个理论基础指导下，再去规范具体业务。这两种模式下中小企业会计准则的内容表示如图2。
　　
　　三、中小企业会计准则：是否为具体会计准则的简化
　　
　　中小企业遵循非中小企业会计准则，成本高而效果不能抵销成本，因此，可以简化会计准则。但简化会计准则，并不是一定要单独建立一套会计准则体系，也不是要重新建立一套理论基础，而是在非中小企业会计准则体系的框架下，简化确认与计量，简化信息披露。在这种要求下，完全可以在非中小企业会计准则体系的各项会计准则中，增加一项内容，即“中小企业的应用要求”。
　　
　　四、中小企业会计准则模式的选择
　　
　　上面介绍了三种中小企业会计准则定位模式。这三种模式都能够体现出中小企业会计准则的地位与作用，各有特点和优缺点，但只能选择其中一种模式作为发展中小企业会计准则的基本模式。从国际会计准则理事会最新发布的《国际财务报告准则——中小主体》（征求意见稿）来看，所选择的是第二种模式：一个具体会计准则。这个准则和其他准则是并列的。英国是世界上较早发布《小型企业财务报告准则》的国家，它所采取的也是这种模式。不过，澳大利亚、新西兰和加拿大等国家却是将中小企业和其他企业适用的会计准则放在一起，没有将其作为一项独立的具体会计准则来对待。
　　我国已经建立新的企业会计准则体系，这个体系中的会计准则从适用范围来看，应该是主要针对大、中型企业而制定的。但适用于小型企业要建立的应该是小型企业会计准则，而这个准则也可以将其作为一项具体会计准则来对待。
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