中国会计准则制定导向的选择及其完善措施

　　【摘要】笔者认为，原则导向会计准则在我国应用的时机尚不成熟，我国应在坚持规则导向会计准则的前提下，对现有会计准则进行完善，逐步实现中国会计准则由规则导向到原则导向的转变。
　　会计准则制定导向的选择，一直是世界各国准则制定机构关注的核心问题。会计准则制定导向主要有规则导向和原则导向两种。然而，什么是规则导向？什么是原则导向？目前还没有理论对此有过清楚而权威的解释。通常认为，规则导向的准则具体、复杂，准则包含了具体的标准、例外和操作指南，对经济事项的处理以准则规定的详细条文为依据。优点是可操作性强，需要较少的职业判断；缺点是不能反映交易或事项的经济实质，极易诱导企业和审计师合谋通过“交易设计”和“组织创新”轻而易举地规避准则的管制。原则导向的准则主要是由一些基础性的原则组成的，不针对具体的经济事项专门制定准则和规定其处理方法，对经济事项的处理注重反映交易或事项的经济实质。优点是相对简单明了，不容易被规避；缺点是需要较高的职业道德素质和职业判断能力。
　　安然事件爆发后，美国自认为世界上最完美无缺的“规则导向”会计准则受到了社会各界的广泛批评，美国会计准则体系正逐步向原则导向倾斜。许多人据此认为，我国会计准则制定导向也应尽早地向原则导向转变，以赶上世界准则制定导向的潮流。笔者认为，如此武断的观点是不正确的。
　　
　　一、中国选择原则导向会计准则的时机尚不成熟
　　
　　在目前条件下，如果立即将我国会计准则制定导向由规则导向转变为原则导向，将会导致：
　　（一）企业会计人员的无所适从
　　原则导向的会计准则只提供了原则性的指导意见，具体操作指南和解释很少，要求会计人员具备良好的专业素养、准确的专业判断能力、对准则精神的领悟和理解能力以及将其转化为专业行动的能力。然而，我国目前有相当数量的会计人员对会计法规、业务技能的掌握不够深入，他们大多停留在记账、算账、报账的水平上，缺乏较高的专业判断能力。我们不能要求他们都能像会计学家一样，一切从理论出发，进行严格的推理，得出实务上最能反映经济实质的会计处理方法。因此，如果立即选择原则导向的会计准则，势必造成操作混乱，使企业会计人员无所适从。
　　（二）会计信息缺乏可比性
　　职业判断具有强烈的主观色彩，对于不同的企业来说，由于他们自身经验和业务理论水平的不同，对于相同或者类似性质的交易或事项很可能会产生不同甚至是截然相反的处理结果；即使是同一企业，在不同会计期间，企业可能根据实际情况对相同或者类似的交易或事项做出不同的职业判断。这都可能损害会计信息的可比性。
　　（三）专业判断的滥用
　　职业判断不仅需要实施人员具有较高的业务水平，还要求实施职业判断人员具有良好的职业道德素质。要求企业在实施职业判断时，必须以诚信为本、坚持原则，否则，就有可能导致专业判断的滥用。目前我国缺乏诚信的道德环境，企业管理层职业道德水平令人堪忧。一些上市公司管理层为了避免被摘牌或获得配股资格，有进行盈余管理的强烈动机，往往指使、强令会计人员肆意操纵利润。原则导向会计准则与规则导向会计准则相比较，取消了详尽的规则，需要更多的职业判断。职业判断越多，企业滥用专业判断的机会就越多，企业进行盈余操纵的空间也就越大。在上市公司进行会计造假屡见不鲜的今天，如果选择原则导向的会计准则，只会导致专业判断滥用的进一步加剧，给资本市场的发展带来严重的影响。
　　（四）外部监督职能的进一步弱化
　　我国会计准则的变迁主要是由政府主导的，因此，对会计行业的外部监督就显得尤为重要。规则导向的会计准则易于外部监督，因为面对数量众多的企业，企业之间的可比性上升到重要地位，只有细致甚至量化了的会计准则才可能达到至少在形式上的公平，减少监管者与被监管者之间的摩擦。原则导向会计准则无疑对会计监管也提出了更高的要求。然而现阶段，我国注册会计师审计由于受到执业环境、时间、成本、审计人员能力等各方面的制约，很难保持应有的独立性和执业谨慎；我国国家审计的监督机制也很不健全，财政、审计、税务等部门各自为政，对上市公司的监督很容易受到利益集团的冲击而失去作用。在这种监管体系下，会计政策选择自由度的加大必将导致外部监督职能的进一步弱化。
　　可见，我国目前缺乏应用原则导向会计准则的支撑环境，而支撑环境的建设也不是一蹴而就的。因此，规则导向依然是我国会计准则制定导向的现实选择。
　　
　　二、中国会计准则制定导向应采取的完善措施
　　
　　为实现中国会计准则由规则制定导向逐步到原则制定导向的转变，目前中国应采取的完善措施是：
　　（一）提高会计与审计人员的业务素质和职业道德水平
　　会计与审计人员的职业判断能力和职业道德水平是原则导向会计准则得以有效实施的基础。现阶段，应当加强会计理论的研究，大力发展会计教育，从总体上提高会计与审计人员的业务水平。同时，要加强会计职业道德建设，营造诚信的道德环境。
　　（二）制定适合我国国情的财务会计概念框架
　　财务会计概念框架是由目标和相关联的基本概念组成的逻辑严密的体系，原则导向会计准则是牢牢地基于概念框架基础之上的。目前，我国并没有建立起自己的财务会计概念框架，起概念框架作用的是《企业会计准则——基本准则》。然而基本准则缺乏理论支撑，在制定和运用具体准则时，其核心指导意义还并不突出。因此，尽快制定出高水平、符合我国国情的财务会计概念框架，从技术上保证会计准则体系的高质量成了当务之急。
　　（三）健全会计监管体系
　　健全的内部和外部监管体系是会计准则得以有效运行的保证。现阶段，应加快完善我国的公司治理结构，真正建立股东大会、董事会以及经理层之间的权力制衡关系，完善独立董事制度，提高公司的治理效率，减少管理层操纵会计的行为。同时，要理顺财政、审计、税务等国家监督机关的监管职能，提高政府监管人员的素质以及政府监管的效率。
　　（四）完善会计与审计等方面的相关法规
　　从目前的立法情况来看，我国尚没有相应配套的较为完善的法律体系来规范和惩戒违反会计准则所带来的法律后果。这就要求我国在会计与审计等行业的立法上要相应地跟上国际会计职业界的步伐，为原则导向会计准则的制定与实施提供必要的法律支持。同时，还要进一步改革法律诉讼机制，加大法律责任和诉讼风险，震慑企业管理层及会计职业界的违法行为。
　　总之，中国会计准则制定导向国际化趋势是一个过程，决不可一蹴而就。中国目前只能坚持规则导向的会计准则。随着市场经济的发展、会计人员素质的逐步提高、会计监管环境的改善以及相关配套制度的完善，中国的会计准则将很快实现由规则导向到原则导向的转变。
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