无形资产研究支出新解

姜　葵　王兴界

[摘 要]我国现行无形资产准则规定，企业研究开发项目开发阶段的支出，符合相关的条件时确认为无形资产，但研究开发项目研究阶段的支出，仍应当于发生时计入当期损益，并对此前已经费用化的支出不再进行调整。新准则虽然比原准则规定（原准则规定依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用）更具体、更严格。但无论是新会计准则，还是原会计准则，均会造成我国许多企业的管理费用中包含了大量的自行开发的无形资产研究开发支出。

[关键词]企业会计准则 无形资产 研究支出 开发支出 企业并购

我国现行《企业会计准则第6号无形资产（2006）》第七条规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。第八条规定，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。第九条规定，企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足五个相关条件的，才能确认为无形资产。第十三条规定自行开发的无形资产，其成本包括自满足本准则第四条和第九条规定后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。我国原《企业会计准则第7号－无形资产（2001）》第十三条规定，自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。

从上述条款可以看出，新会计准则虽然比原会计准则规定更具体、更严格，新会计准则起码规定了企业研究开发项目开发阶段的支出，符合相关的条件时确认为无形资产，但研究开发项目研究阶段的支出，仍应当于发生时计入当期损益。笔者认为，无论是新会计准则，还是原会计准则，将研究阶段的支出费用化仍存在如下缺陷：①不符合配比原则。企业在会计核算时，收入与其相关的成本、费用相配比，属于因果关系配比；同一会计期间的各项收入与该会计期间的成本费用相配比，属于时间关系配比。无形资产在尚未开发成功的会计期间不会产生什么收益，但要发生很多费用，该费用与本期的收益没有因果关系，但可能与以后期间的收益有因果关系，因此，应在无形资产产生收益的期间将其收益与无形资产所耗费的成本费用相配比。而我国现行无形资产准则规定，将无形资产的研究阶段支出全部作为当期的费用，开发成功后取得的收益仅摊销部分开发阶段的支出，因此，不符合收入与费用配比的原则。②不符合划分收益性支出与资本性支出原则。在会计处理中，收益性支出与资本性支出的划分相当重要，如果没有正确划分收益性支出与资本性支出，一方面导致误报企业的财务状况，另一方面还会对企业的利润、所得税产生一定的影响。研发的目的不是为了短期收益，而是为了获取长期收益。将研究阶段的支出在发生当期全部费用化，会导致研究当期财务状况恶化，利润减少，从而使企业借此规避税收。③不符合实质重于形式原则。如果企业研究阶段的支出不大，计入当期损益既符合谨慎性原则又符合重要性原则。但是，在知识经济时代，科技飞速发展，企业研究与开发费用大幅增加，再将研究与开发费用计入当期损益，既夸大了当期的费用，也扭曲了资产价值，无法体现企业真实的财务状况，导致会计信息严重失真。④不符合历史成本原则和一致性原则。根据历史成本原则的要求，企业的各项资产应当按照其取得或购置时实际发生的全部成本进行确认计量。但是现行无形资产准则确定的自行开发无形资产的价值并非取得该无形资产时实际发生的全部成本。由于无形资产准则要求其他方式取得无形资产按照该项无形资产的实际成本计价，这就造成企业自创与其他方式取得同类或类似无形资产价值之间缺乏可比性，违背了一致性原则。

虽然我国现行无形资产准则存在上述诸多缺陷，但是现行准则之所以迟迟不给企业自行开发的无形资产入账价值开绿灯，即允许研究阶段的支出计入无形资产，其实也有更深层的原因。我国上市公司、国有大中型企业作弊的手段一向是高估资产，高估利润。如果会计准则规定企业内部研究开发项目研究阶段的支出允许资本化，但由于这一支出的范围、性质、数量没有一个统一衡量的尺度，那么上市公司、国有大中型企业就会把本质上计入管理费用的费用，强行挤入无形资产，这样必然导致会计报表信息严重失真。因而，笔者也认为不能开这样的缺口，给会计信息作弊者堵死这条路。

然而，正是这样的规定，特别是原会计准则规定的更严些，即无形资产的研究、开发支出均不允许资本化，而是费用化。新会计准则又规定，对此前已经费用化的支出不再进行调整。这样，就意味着我国许多企业的管理费用中包含了大量的自行开发的无形资产研究开发支出。

在市场经济条件下，企业通过并购不断地对外实行扩张，然而在并购过程中又往往隐藏着各种风险，其中财务风险尤其重要。作为高级财务职业经理人，应该站在比一般管理者更高的位置来看待被并购企业的财务状况。在企业并购过程中，笔者认为应充分了解被并购企业的财务状况，特别是深刻了解被并购企业的管理费用中是否包含有企业自创无形资产的研究、开发支出。若有，在并购过程中并购企业甚至可以支付多出被并购企业净资产的对价。因为企业自行开发、研究一个项目成本太高，过程太复杂，太难。而被并购企业刚好拥有这个研究成功的项目，何不通过并购实现呢？例如，某新设立的制药企业，要研究开发并申请成功注册一个药号并不容易。而现有一家老牌的国有制药企业亏损严重，财务状况非常差，从财务的角度看不具有被并购的价值。但是，该企业很可能拥有国家相关部门批准的标准注册的药号。而按我国的原会计准则，在研究开发药号过程中的支出，一律只能费用化；而新会计准则又规定，原计入费用的不再调整。所以大量的研究、开发支出被计入了企业当期的管理费用，致使企业亏损严重，其根本原因就是会计准则的上述缺陷所造成的。因而，该新设立的制药企业，完全可以并购这样的老牌制药企业，从而轻易取得该企业的注册药号，经过改装上市就可以大批量地生产产品。类似此种情况还可以广泛运用于各行业的商标权、运输行业的线路营运权、食品调料行业的条形识别码权等等。

综上所述，笔者认为在企业并购过程中，并购企业除考虑被并购企业的常规相关信息外，还应利用现行会计准则的上述缺陷，充分关注被并购企业管理费用中是否包含有企业自创无形资产的研究、开发支出，以便更好地实施对外扩张！

参考文献

[1]财政部，《企业会计准则第7号无形资产（2001）》

[2]财政部，《企业会计准则第6号无形资产（2006）》

[3]黄东坡，《无形资产研发费用会计处理的改进意见》《财会通讯》2005年第6期

作者简介：姜葵，中国注册会计师，高级会计师，湖南涉外经济学院教师；王兴界，在读博士，湖南财经高等专科学校教师。