浅议商业促销活动的税收影响

[摘 要]目前商业企业促销活动多种多样，对这些促销活动产生的税收影响，企业财务人员及税务管理机关有着不同的理解与解释，本文根据实际工作中接触到的情况对上述问题进行了分析，以期为相关人员提供有益的参考。

[关键词]商业 促销 税收

随着市场竞争的加剧，商业企业常常会开展诸如“打折销售”、“买一赠一（随货赠送）”、“购物赠券”等形式不一的促销活动。这些活动直接影响相关税种的税负情况，若处理不当，将增加企业潜在的涉税风险。本文仅就目前常见的“随货赠送”及“购物赠券”两种情况进行简要分析，以探讨不同形式的处理所带来的税收影响。

一、“随货赠送”方式

（一）“随货赠送”的内涵及税务处理规定

随货赠送是商业企业经常采用的一种促销行为，是在销售主货物的同时赠送从货物。个人认为这种赠送是以获取利润为目的的正常交易，类似于捆绑销售或降价销售。如买电磁炉标价500元（实际价值480元）赠送餐具，餐具不标价（实际价值20元）为例，赠送餐具的目的是为了诱导消费者购买电磁炉，其实餐具的价值已经包含在电磁炉的售价之中。

但在现实处理中，税务机关大多将随货赠送等行为作为视同销售进行处理。其理论依据是《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条单位或个体经营者的下列行为视同销售货物:其中第(八)项 将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。

（二）有偿赠送与无偿赠送的区分

这里首先要明确一下无偿赠送的定义。法律意义上的无偿赠送是指出于感情或其他原因而作出的无私慷慨行为，是不以获取利润为目的。《关于加强企业对外捐赠财务管理的通知》（财企[2003]95号）对无偿赠送的定义为：对外捐赠是指企业自愿无偿将其有权处分的合法财产赠送给合法的受赠人用于与生产经营活动没有直接关系的公益事业的行为。

“随货赠送”与无偿赠送相比，存在以下两点本质差异：

无偿赠送应按《增值税暂行条例实施细则》的规定：单位或个体经营者将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人的行为，视同销售货物。而销售主货物、赠送从货物行为不属于无偿赠送，应属于附有条件、义务的有偿赠送，类似于成套、捆绑或降价销售，只不过是没有将主货物与赠品包装到一起，而是分开包装，有时还会允许消费者选择等值赠品，因此应将此行为界定为销售前的实物折扣，不适用《增值税暂行条例实施细则》的上述规定，即不能作为视同销售处理，对赠品不应再次征税，对赠送赠品的价值应作为销售成本的组成部分在所得税前扣除。

对于赠送财产的质量，根据《合同法》的相关规定，赠送的财产有瑕疵的，赠送人不承担责任。受赠人对受赠商品的质量问题不能完全得到赔偿。而销售主货物时赠送的从货物即赠品如果出现质量问题，根据《合同法》的相关规定，受损害方根据标的性质以及损失的大小，可以合理选择要求对方承担修理、更换、重作、退货、减少价款或者报酬等违约责任，即“赠送人”应承担完全责任，消费者能够得到完全赔偿。

（三）实际工作中应注意“随货赠送”的销售形式通常应符合一定的形式要件：

1．有公司内部销售协议，作为开展活动的依据，同时明确活动的起止时间；

2．在发票上注明赠送物品的名称；

3．在结转销售成本时，必须同步结转主货物与从货物的价值，并且在数量上保持一致。

二、“购物赠券”方式

（一）“购物赠券”与其他促销方式的区别

“购物赠券”是指消费者在商场一次购物满一定金额，可以获得规定金额的购物券，消费者可以持获赠的购物券代替等面额的现金进行再次消费（一般会有一定的时间限制或限制性规定）。

此方式与其他促销方式的最大区别在于消费者持购物券第二次消费时间的不确定性，甚至消费者是否会在规定的时间里进行消费也不确定。因此，“购物赠券”业务在进行税收处理时主要涉及两方面，即收入如何确认、何时确认以及成本如何确认。

（二）“购物赠券”的不同会计处理方式及相应的税收影响

以某商业企业销售100元商品，取得100元现金并赠50元券为例分以下几种情况加以说明。（注：假定该商业企业为增值税一般纳税人）

1．无论赠券时还是消费者持券消费时,只将现金销售部分记入主营业务收入,对赠券及持券消费部分均不计收入,结转成本时将券销部分对应的存货成本一起转入主营业务成本。相关会计处理如下：

（1）销售取得100元现金时：

借:现金100

贷:主营业务收入85.47

应交税金——应交增值税 14.53

（2）持券人持赠券购物时：

借：“商品销售成本”

贷：“库存商品”

这种处理方式虽然实际税负率最低，但有明显的漏税嫌疑。

2．赠券时只作备查登记，消费者持券二次消费时，将券销收入贷记“主营收入券销收入”同时贷记“应交税金--应交增值税销项税额”、借记“销售费用赠券”，成本正常结转，“销售费用赠券”科目对应的金额在计算企业所得税时全额扣除。这种处理方式，在增值税上作视同销售处理，全额计税，应没有税收风险。企业所得税税负与第（1）种方式相同（不考虑税金及附加的影响，下同），但目前税收上对赠券销售没有明确的定义，因此这种处理方式随主管税务机关的理解程度不同会存在不同程度的税收风险。

3．赠券时只作备查登记，消费者持券二次消费时，将券销收入贷记“主营收入券销收入”同时贷记“应交税金--应交增值税销项税额”、借记“销售费用业务宣传费”，成本正常结转，“销售费用业务宣传费”科目对应的金额在计算企业所得税时限额扣除。这种处理方式，增值税处理与上述第（2）方式相同，无税收风险。企业所得税税负在业务宣传费不超过税前扣除标准的前提下与前两种方式相同，但通常情况下业务宣传费会超过税前扣除标准，从而造成企业所得税实际税负率高于前两种方式。这种方式基本上能够取得多数税务主管机关的认可，税收风险较小。

总之，企业无论采用什么营销策略，其目的都是为了扩大销售增加利润，即赚取利润的本质不会由于改变销售策略而发生变化。“随货赠送”是有偿赠送，不属于无偿捐赠，但企业在操作上应得当，如在发票上应注明赠送物品的名称，否则不便于税务征管，主管税务机关可能会认定赠送货物为无偿捐赠，增加企业的纳税负担。而“购物赠券”从性质上说也属于有偿赠送，只不过因为现金销售与赠券销售之间存在着时间差，形式上不符合税法规定的销售折让条件，从而很难在扩大销售的同时保证税负最低，综合考虑后认为第（2）种会计处理方式比较合理合法。

参考文献

[1] 《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财法字[1993]第38号）

[2] 《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（国务院令[1993]第137号）

作者简介：冯建新，男，注册税务师，注册会计师，从事会计、审计、税务实务工作多年。