谈无形资产会计的发展趋势

　　【摘要】当前，无形资产会计的对象、理论和方法，都发生了极大的变化。而对无形资产会计的未来，可以进行预见性的展望， 对于研究其未来的变动趋势有着重要的意义。
　　
　　二十一世纪，是会计理论和技术飞速发展的时代，尤其是以科学技术为第一生产力代表的无形资产得到人类的共识并加以核算和管理，可以说是会计反映和监督内容的一次质的飞跃。
　　
　　一、无形资产会计对象的拓展
　　
　　（一）电子计算机软件。电子计算机软件是有载体的技术知识产品，在目前的技术水平下，它以磁盘或光盘为储存物质，并将其作为介质，施行对计算机的控制和操作。它由工程技术人员（软件开发人员）设计和编制，因而是使用价值和价值统一体，构成企业的一项无形资产。它将在企业未来的一个较长期间发挥作用。但随着科技进步，能够更新旧软件的新程序出现并运用以后，它的寿命即告结束。不论外部购入的还是企业内部开发的计算机软件，除专门用于产品设计的软件成本应记入该产品的研究与开发费用外，其余（不包括购买时已包含在硬件设备价款之内的计算机软件价格）都应以成本价值记入无形资产，并在一个固定的期间内摊销。需要指出的是：如果象在软件开发公司中那样，计算机软件被作为商品产品开发和出售，则不能视为无形资产——计算机软件，而要待软件进行商品化评审和注册之后，作为无形资产——著作权。如果企业接受投资或购进计算机软件的专利使用权，则也不能作为无形资产——计算机软件，而是作为无形资产——特许权。
　　（二）网址和域名。目前，以因特网为代表的国际互联网，已经发展成为全球最大的计算机网络。它使市场经济的信息资源传输更加快捷，获取和交流情报的手段更加简化，交易成本更加低廉，使人足不出户便可知天下事。从而，企业相继上网，利用国际互联网络发布广告、收集情报、咨询服务、购销商品、结算款项等等。这样，企业在互联网上必须申请注册一个专门归自己使用的“区域”。被批准分配给申请人专用的区域在互联网上所处的位置，称为网址专门用于收发电子邮件。而每个网上的企业和单位，都在网络上申请建立属于自己的网页，宣传、介绍自己的信息资料和进行网上商务活动。该网页的专用代码为网页的名称，叫做“域名”。由于国际互联网的全球一体化特征，决定了国际性网址和商业域名具有无形资产的性质，因而成为企业争夺占领的对象。为了加强计算机信息的国际网络管理，确保信息高速公路的安全可靠，我国制定了《计算机信息网络国际互联网管理暂行规定》、《中国互联网域名注册暂行管理办法》和《中国互联网络域名注册实施细则》等项法规。企业可以通过中国互联网络信息中心工作委员会进行域名注册。总之，利用网址和域名这一无形资产开展生产经营活动，越来越成为当代企业不可忽视的赢利手段。
　　（三）土地使用权、勘探权和采矿权。根据我国现行的实际情况，土地统归国家所有，任何企业或个人只能拥有土地的使用权，没有所有权。取得土地的使用权，是在我国境内经商办企业的一项必要经济条件。因此，土地使用权的经济价值显然在于企业长期发展获利的能力。为了获取土地使用权，企业理应向国家政府所有权代表人支付一定金额的费用。这项支出也叫作土地出让金，依据占用不同质量地段的面积和时间标准作为计算基础，同时结合竞标确定。土地使用权的有效年限，根据有关法规规定，由政府土地管理部门批准的年限为准确定。该项使用权费用应予资本化，并在其帮助企业获取的收益中补偿。至于探矿权和采矿权，是企业通过政府的矿产资源管理部门的审查批准，并缴纳一定的费用，取得在规定的区域内、规定的时期内，采掘特定自然资源的专门权利。政府审批的依据是《中华人民共和国矿产资源法》。采矿权的特点与土地使用权相似。
　　（四）其他无形资产项目。在我国现阶段，还有一些由政府部门控制的有效益的经济活动，如股份上市公司的“壳”资源、车船牌照（许可）权、用水权、用电权等，当前还有人提出某些动植物物种的基因所有权也应该作为无形资产的一项内容加以反映。
　　
　　二、从商誉核算中分离出人力资源会计核算
　　
　　商誉，就其本质而言，是企业未来超额收益的能力。超额收益能力形成的因素为数众多且错综复杂，但是这些要素通常经过分析梳理，可以分为三类因素：一类是结构性的，另一类是顾客性的，还有一类就是人力资源的因素。在现行会计只对企业外部购进的商誉的历史成本进行确认与计量的模式下，欲从商誉中分离出人力资源来，既无可能，也无意义。因为商誉是不可确指的，即只能同被购并企业整体买卖的无形资产，任何企业并购行为的实施都可能发生资产的重组，尤其是人力资源的重组不可避免，例如重新任命领导人等，这时从外购商誉成本中分离出来的人力资源究竟是包括原来领导人在内的劳动能力，还是包括新任领导人在内的劳动能力？可见，这是一笔算不清的账。再者，外购商誉的成本仅包括被并购企业的商誉价值，不包括实施并购企业自创商誉的价值，所以，它是不完全的商誉，即使有方法将人力资源从中分离出来，这一局部的价值也不具有管理决策上的意义。在外购商誉和自创商誉作为一个整体的无形资产项目得到承认的前提下，人们完全有理由，也肯定有方法，把构成人力资源的因素从中剥离。而剥离之后确认的商誉，就是不包括人力资源在内的企业整体自创商誉。至于整体自创商誉和人力资源的计价属性，只能采用公允价值。由于人力资源投资与自创商誉成本同它们的真实价值不相匹配的特性所决定：自创商誉不能按其费用支出进行计量，人力资源也不能按其培训和教育成本入账。因为，这一成本与外购商誉及其人力资源的历史成本的内涵不尽相同。后者的历史成本是刚刚经过市场交易检验的公允价值，而前者则是若干时期以前市场检验过的公允价值。两者在时间上不同，单位名义货币额的价值量必然不同。总而言之，在经济生活进入知识经济时代的条件下，商誉会计的又一次变革已无可回避。商誉的内涵有必要进一步划分成若干细目，其中有一部分应该再分离出来，作为人力资源得到单独确认和计量。也就是说，商誉会计的这一创新，必将把人力资源会计纳入到财务会计中来，使之成为统一、和谐、完整地反映生产力诸要素状态及全部生产过程的财务会计新体系。
　　
　　三、无形资产会计的其他问题
　　
　　当前，除了前述三个问题之外，包括世界上经济最发达的美国在内的会计界，均为21世纪的到来和“新经济”（“知识经济”）的崛起而对无形资产会计倍加关注。进而提出了许多有关无形资产的研究课题。这些课题主要有：无形资产的估价与计价；无形资产的控制管理；无形资产的投资、筹资及在企业兼并、分立和重组中的运营管理； 网络经济环境下的无形资产确认与计量；有关无形资产的税务会计与纳税筹划问题；跨国经营中的无形资产会计与管理问题。