消费型增值税下会计核算方法

　　【摘要】笔者认为，我国生产型增值税已完成了特定时期的特殊使命，不能适应当前社会生产发展的需要，其弊端越来越明显，相比之下，消费型增值税则能刺激投资，使企业更加重视投资的长期效益，从而间接提高整个社会的消费率，使经济的微观效益和结构得到持续不断的改善。
　　
　　一、消费型增值税会计科目设置
　　
　　财政部在财会(2004)11号文件中明确规定了东北地区扩大增值税抵扣范围的有关会计处理办法，以下是实行消费型增值税的企业，按现有规定的会计科目设置：
　　（一）设置二级明细科目“应交税金——应抵扣固定资产增值税”，并在该明细科目下增设3个明细科目：
　　1.“固定资产进项税额”专栏，用于记录企业购进固定资产或应税劳务等而支付准予抵扣的增值税进项税额。企业购入固定资产或应税劳务等而支付的进项税额用蓝字登记；退回所购固定资产应冲销的进项税额，用红字登记。
　　2.“固定资产进项税额转出”专栏，用于记录企业购进的固定资产因某些原因而不能抵扣，按规定转出的进项税额。
　　3.“已抵扣固定资产进项税额”专栏，记录企业已抵扣的固定资产进项税额。
　　（二）设置三级明细科目“应交税金——应交增值税(新增增值税额抵扣固定资产进项税额)”，用于记录企业以当年新增的增值税额抵扣的固定资产进项税额。
　　按照现行规定的科目设置，当固定资产入账时，应根据专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金——应抵扣固定资产增值税(固定资产进项税额)”科目；期末以当期新增增值税额抵扣固定资产进项税额时，应借记“应交税金——应交增值税(新增增值税额抵扣固定资产进项税额)”科目，贷记“应交税金——应抵扣固定资产增值”科目。
　　根据财税(2004)156号文件规定实行消费型增值税的纳税企业，当年准予抵扣的固定资产增值税进项税额(如纳税人有欠交增值税的，应先抵减欠税不得超过当年新增增值税税额，当年没有新增增值税税额或新增增值税税额不足抵扣的，未抵扣的进项税额应留待下年抵扣。由此可见，当纳税人取得固定资产增值税进项抵扣凭证后，进项税额在当期不一定能全部抵扣，所以将其全额计入“应交税金——应抵扣固定资产增值税(固定资产增值税进项)”科目，不符合固定资产增值税进项抵扣的实际情况。
　　再者，财税(2005)28号文件的规定又进一步明确了固定资产进项税额的抵扣及实施步骤等有关问题，固定资产进项抵扣实际操作时应采用逐期计算新增增值税税额，按季退税的办法，在每年的前三个季度，纳税人应在每季度终了次月申报期内向主管税务机关提出退税申请，并报送有关资料，主管税务机关在每季度终了的次月底前，退还允许抵扣的固定资产进项税额，对第四季度前两个月允许抵扣的固定资产进项税额，企业在12月底前办理退税，12月份发生的允许抵扣的固定资产进项税额，在下一年度办理退税。根据这一规定，纳税人每月先计算并交纳商品销售应交纳的增值税，同时按照企业会计制度及相关准则的规定进行会计处理，在税务机关核定并退还允许抵扣的固定资产进项税时，才能确认该进项的抵扣，按照实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记“应交税金——应抵扣固定资产增值税(已抵扣固定资产进项税额)”科目。这样一来，现规定所设置的“应交税金——应交增值税(新增增值税额抵扣固定资产进项税额)”科目就不被使用到。我们知道，固定资产增值税进项的抵扣必须用新增增值税额抵扣固定资产进项税额来实现，只有使用“应交税金——应交增值税(新增增值税额抵扣固定资产进项税额)”科目才能准确体现固定资产增值税进项抵扣的特点，才能充分满足消费型增值税会计核算的要求。由于固定资产增值税进项抵扣的实施有别于商品销售增值税进项的抵扣，固定资产进项抵扣与商品销售的进项抵扣是分开实现的，考虑到固定资产增值税进项抵扣的特殊性，应合理设置会计科目，使得会计核算与实际抵扣情况一致。
　　1．设置一级负债类会计科目。待实现固定资产增值税进项抵扣时，借方用于反映企业购入固定资产或应税劳务等而支付的准予抵扣的进项税额，当退回所购固定资产时应冲销的进项税额或因某些原因不能抵扣按规定转出的进项税额，则用红字登记“贷方用于反映企业当年已抵扣的固定资产增值税进项税额，将应抵扣的固定资产进项税额抵减未交增值税的金额也在贷方记录”。
　　2．设置三级明细科目（应交税金)。应交增值税(新增增值税额抵扣固定资产进项税额)，用于记录企业以当年新增的增值税额抵扣的固定资产进项税额。借方反映期末企业以当期新增增值税抵扣固定资产进项税的金额，贷方反映实际收到国家退还的允许抵扣的固定资产进项税额。
　　在进项税额方面“应交税金——应交增值税”科目下只需反映商品销售的进项税额和当期实现抵扣的固定资产进项税额，不再设置“应交税金——应抵扣的固定资产增值税”科目，按新设置的会计科目进行账务处理：
　　(1)当固定资产入账时，应根据专用发票上注明的增值税额，借记“待实现固定资产增值税进项抵扣”科目。
　　(2)当以应抵扣的固定资产进项税额抵减未交增值税时，借记“应交税金——应交增值税(未交增值税)”科目，贷记“待实现固定资产增值税进项抵扣”科目。
　　(3)期末，企业以当期新增增值税抵扣固定资产进项税额时，应借记“应交税金——应交增值税(新增增值税抵扣固定资产进项税额)”科目，贷记“待实现固定资产增值税进项抵扣”科目。
　　(4)等收到国家退还的上期新增固定资产可抵扣的进项税额时，按实际收到的金额，借记“银行存款”，贷记“应交税金——应交增值税(新增增值税抵扣固定资产进项税额)”科目。在期末，企业通过计算当期新增增值税额来确定本期可抵扣的固定资产进项税额，并完成以上第(3)步骤的会计核算，这样就符合了会计核算的“及时性原则”和“权责发生制”原则。总的来说，科目设置调整后能使固定资产增值税会计处理思路清晰，易于理解和操作，也符合会计明晰性原则，实际上就是简化了消费型增值税的会计处理。
　　
　　二、增值税转型可以抵扣的进项税额及处理
　　
　　纳税人发生下列项目的进项税额可以按规定进行抵扣：购进(包括接受捐赠和实物投资，下同)固定资产；用于自制(含改扩建、安装，下同)固定资产的购进货物或应税劳务；通过融资租赁方式取得的固定资产，凡出租方按照《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》 (国税函[2000]514号)的规定缴纳增值税的，为固定资产所支付的运输费用。
　　
　　三、增值税转型视同销售的固定资产及会计处理
　　
　　纳税人的下列行为，视同销售货物：将自制或委托加工的固定资产专用于非应税项目；将自制或委托加工的固定资产专用于免税项目；将自制、委托加工或购进的固定资产作为投资，提供给其他单位或个体经营者；将自制、委托加工或购进的固定资产分配给股东或投资者；将自制、委托加工的固定资产专用于集体福利或个人消费；将自制、委托加工或购进的固定资产无偿赠送他人，纳税人有上述视同销售货物行为而未作销售的，以视同销售固定资产的净值为销售额进行相应的会计处理。
　　
　　四、增值税转型中旧固定资产的转让及会计处理
　　
　　纳税人销售自己使用过的固定资产，其取得的销售收入依适用税率征税，并按下列方法抵扣进项税额：如该项固定资产进项税额已记入待抵扣固定资产进项税额的，在增加固定资产销项税额的同时，等量减少待抵扣固定资产进项税额的余额并转入进项税额抵扣；如待抵扣固定资产进项税余额小于固定资产销项税额的，可将余额全部转入当期进项税额抵扣；如该项固定资产进项税额未抵扣或未记入待抵扣进项税额的，按下列公式计算应抵扣的进项税额：应抵扣使用过固定资产进项税额
　　=固定资产净值(不含税价)×适用税率，应抵扣使用过固定资产进项税额可直接记入当期增值税进项税额。