企业预算管理模式研究

　　【摘要】本文回顾了预算管理的历史演进，从预算管理的产生和形成，到目前的改进并在此基础上，对传统预算、战略预算、超越预算三种模式进行了对比。笔者认为，中国企业应倾向选择战略预算管理模式，这主要基于企业目标、战略管理和激励机制三个方面的因素，期望通过对企业预算管理理论的梳理和总结，对我国企业的预算管理实践提供有益的思路。
　　
　　一、引言
　　
　　企业管理的发展史是社会环境变迁的产物与社会发展的见证。尽管企业管理实践日新月异，理论创新令人眼花缭乱，但是，自20世纪初预算管理在美国的杜邦公司、通用汽车产生以来，始终是管理会计研究的热点问题。伴随着企业管理的发展，人们已经认识到传统预算与当前组织环境的不适应，究竟如何解决，意见各不相同。
　　
　　二、预算管理的历史演进
　　
　　(一) 产生和形成
　　预算为英国人在13世纪首创，当时在政府部门中应用。在企业中应用，是从美国企业开始的。当时主要用于广告费、福利费等的分配上，对于真正的成本项目少有涉及(高晨 2004)。20世纪初，泰罗创建了“科学管理”学说，对科学管理的研究也促进了企业管理理论的进一步发展，如标准成本、差异分析等方法在预算管理中得以应用。1922年，麦金西在《预算控制》一书中将成本预算管理理论和方法从控制角度进行了详细的介绍，该书的出版标志着企业预算管理理论开始形成。这个时期成本预算主要作为产品成本和费用控制的手段，由于其内容的狭窄性，难以起到协调各部门活动的功能。
　　20世纪20年代，美国企业逐步由集中管理的统一企业转变为多部门的新型企业组织(卡普兰 1987)。多元化经营和分权化管理为企业管理创新提供了机会。杜邦公司和通用汽车等实行以分部为基础的预算管理，将各分部的营运活动引导到企业整体的目标上，实现了“分散权责、集中监管”，使预算成为现代企业整合的工具。同时，行为科学管理理论的发展，使企业预算管理逐步发展成为计划、协调、控制、激励等功能的综合机制，从而处于企业管理控制系统的核心。这也就形成了如今被人们称之为“传统预算管理”的标准模式。
　　
　　(二) 改进
　　20世纪80年代中期以来，随着西方国家的经济全球化和高新技术的迅猛发展，消费者主权意识也空前强化，从而使得预算或财务控制暴露出弊端(Kaplan 1987)。1990年，美国《财富》杂志发表了一篇名为《为什么进行预算是对企业经营有害的?》的文章，文中否定了预算管理的控制功能。随后，一些诸如预算管理低效、脱离企业战略、偏重财务业绩等批评也接踵而来。
　　作业基础预算是由企业咨询顾问Coopers和Lybrand Deloitte在传统预算方法的基础上，结合全面质量管理、作业成本法和作业管理的理念设计的一种新的预算管理方法。作业基础预算确保了资源分配与作业管理要求的一致。作业基础预算反映了在竞争压力的影响下，人们对生产作业的再度关注。
　　1992年Kaplan和Norton提出了“平衡计分卡”的概念。该概念以战略目标为导向，通过因果关系链整合了财务和非财务指标，并通过非财务指标的三个维度(顾客、内部经营、学习与创新)准确地反映了企业竞争优势的主要来源。Kaplan和Norton将平衡计分卡与传统预算相结合，消除了传统预算的弊端，使预算具有战略管理功能。他们建立了战略预算管理模型，并提出了具体的解决方案。
　　
　　(三) 突破
　　1998年1月，国际高级制造业协会(CAM-I)在欧洲组建了“超越预算圆桌会议论坛”(BBRT)。该组织提出了“超越预算”(Beyond Budgeting)的概念。“超越预算‘倡导者对传统预算理论与实务进行了猛烈的评判。例如，预算”钉死“在一个固定数据上，缺乏持续改进的理念；内在”命令－控制“的集权思想等。他们主张在事后的相对业绩契约的基础上进行业绩评价。但如何系统确定、计量、反馈和评价那些没有直接勾稽关系的非财务指标，目前还是一个没有明确答案的实务问题(于增彪 2004)。
　　
　　三、预算管理模式的比较
　　
　　本文选择改进预算中的战略预算管理，将其与传统预算管理模式和超越预算管理模式从两个方面进行比较。一方面是预算管理系统要素比较；另一方面是从企业管理的角度进行管理过程比较。
　　
　　(一) 预算管理系统要素比较（见表1）
　　
　　
　　1.目标制定
　　传统模式中的预算目标在期初一旦制定，如果没有重大变化使预算目标失去执行基础，全年是固定不变的，这是传统模式受到批评的一个主要因素。战略模式是依据管理权变理论提出来的，强调与环境的适应性，目标制定灵活。超越模式是通过频繁的滚动预测不断调整目标。
　　2.预算指标
　　传统模式中使用的指标主要是财务指标，如利润、收入、费用等。战略模式通过顾客、内部经营、学习与创新等方面的指标来补充传统的财务指标。战略模式源于企业实施战略的需要，要求管理者将战略必需的人力、资金及其他财务资源纳入到预算中，预算程序和战略计划的很好整合，重视成功的驱动因素。超越模式要求部门和个人全面、深入了解组织特点和任务性质，明确关键成功因素建立以综合指标为基础的评价系统。
　　3.预算基础
　　传统模式以成本习性关系为基础，强调变动与固定成本的划分，并重视成本的控制。战略模式根据企业战略建立平衡计分卡，确定财务和非财务目标和衡量指标，进行战略成功的驱动因素分析，分配资源，形成预算。超越模式强调对竞争对手进行分析比较制定目标。
　　
　　(二) 预算管理模式的管理过程比较(见表2)
　　
　　
　　1.目标导向
　　工业经济时代，企业所处环境变化慢，产品生产周期短，更新换代慢，企业多注重眼前利益而忽视长远目标。20世纪80年代中期以后，整个社会经济开始不同程度地从工业经济时代转向信息经济时代，企业经营环境的不确定性和竞争性明显增强。许多企业认识到，企业长期价值有赖于员工的知识和能力、企业创新能力、企业与客户等的关系。着眼于广泛的利益相关者，有利于公司战略目标的实现。因此，企业价值最大化成为企业追求的目标。
　　2.管理控制
　　执行控制是预算管理环节的一个重要步骤，没有控制，预算将流于形式。传统模式注重支出目的和支出成效，以上级控制为主，主要在于解释预算变化、差异。但财务指标属于综合性的结果指标，不能解释预算差异的真正原因。战略模式是财务指标与非财务指标相结合。许多研究者认为，非财务指标能够有效解释企业实际运行结果与预算之间的偏差。因此，管理控制主要是进行战略反馈，调整企业战略目标和方式。超越模式相信同行压力产生激发作用。
　　3.激励导向
　　传统模式使用财务结果进行业绩评价，容易导致短期化行为。战略模式将非财务指标纳入预算当中，促使员工对长远目标的重视。财务指标和非财务指标相结合，很好地解决了短期激励和长期激励的问题。超越模式以相对标准为基础设计激励机制，主要运用标杆法对相对业绩水平进行奖励，鼓励在竞争中胜出，激励承担风险，属于长期激励。
　　
　　四、中国企业预算管理模式的选择
　　
　　一般来讲，每一个企业的预算管理系统都包括若干基本要素。但是，考虑到每个企业所处的行业、竞争环境、生命周期等内外环境的不同，预算管理系统的目标制定、预算指标等会有所不同。也就是说，预算管理模式不可能脱离其服务的对象——企业。从这个角度看，是不存在适合于任何企业的标准预算管理系统。从预算管理实施的内部管理环境来看 ，笔者倾向于中国企业选择战略模式。下面，通过三个方面来分析。
　　
　　
　　(一) 企业目标
　　企业是盈利性组织，其出发点和归宿是获利。企业目标更多的是用财务目标来表述，主要有三种观点：利润最大化、每股盈余最大化和企业价值最大化。一项有关财务管理目标的调查表明，84%的企业管理者倾向于企业价值最大化。
　　来自Cranfield School of Management and Accenture的研究报告表明：致力于提高管理效率和增加战略导向的预算管理会增加股东价值(高晨 2004)。传统模式由于其财务特性缺乏战略相关性，以平衡计分卡为基础的战略模式就成为很好的选择。在目标制定过程中，强调平衡的战略思想，从财务、客户、内部经营以及学习与成长四个方面来进行，财务指标与非财务指标相结合。再就是要区分经营预算和资本预算的本质差别，经营预算是维持性的、战术性的，而资本预算是发展性的、战略性的，两者的方法、理念都大不相同。
　　
　　(二) 战略管理
　　相关研究显示，在美国大约有70%企业失败并非源自低劣的企业战略，而是因为所制定的战略没有被有效地实施。战略实施已经成为困扰中国企业最高管理者最重要和最紧迫的问题之一。
　　战略模式，通过企业的预算管理程序将企业战略转化为可操作的指标体系，不仅让每一位员工了解了企业的战略，更重要的是将战略落实到每一个人的日常工作中。对管理层而言，每个月的管理会议主要是讨论该月业绩和预算目标间的差异与原因，以及如何解决等。这种战术性的反馈是必要的，但它不应是管理的全部。根据咨询公司Renaissance Worldwide的调查，45%的管理团队在每月的管理会议上没有考虑战略决策。战略模式强调企业需要建立针对战略的检讨会议或机制，也就是战略性反馈，通过预算程序提供的信息，修正企业战略，并运用历次修正所积累的知识和经验，来提升战略的品质。这就是持续不断的日常循环机制，而非一年一次的年度事件。
　　
　　(三) 激励机制
　　激励机制是预算管理不可缺少的一个内容。在激励机制中，必须要考虑如下几个问题(Kaplan 1998)：1.哪些业绩指标能够衡量经营者的工作；2.经营者的行为如何影响这些业绩指标；3.业绩指标如何转化为个人报酬。这几个问题实质上就是如何选择评价指标、设计评价体系、分析和报告结果。业绩评价具有导向作用，美国安然、世通等财务丑闻固然有种种原因，但单纯以财务指标评价企业业绩的方法起了一定的推波助澜的作用。战略模式从企业战略出发，实行非财务指标和财务指标相结合，综合评价经营者的业绩，可以有效地将个人报酬与企业战略联系起来，更好地引导企业的经营行为，促进企业的发展。
　　
　　五、小结
　　
　　在我国，企业预算管理是一个受到政府、学术界、各类企业广泛关注的话题。尽管我国企业在预算管理方面已取得一定的成绩，但由于我国企业及其运作环境的独特性，预算管理对于我国理论界和企业界仍是一个重要课题。如何从我国的实际出发，构建有中国特色的预算管理模式将是企业努力的方向。