长期股权投资成本法核算新解

　　【摘要】本文以九个实际案例为例，采用笔者倡导的成本法核算新解，得出殊途同归的结论。
　　
　　案例：(1)1996年1月5日，华联实业股份有限公司以每股3.60元的价格购入G公司每股面值1元的普通股800 000股作为长期投资，并支付交易税费20 000元。该项投资占G公司有表决权股份的2%，华联公司采用成本法核算。
　　(2) 1996年3月5日，G公司宣告1995年度利润分配方案，每股分配现金股利0.20元，并于4月1日发放。
　　(3) 1996年，G公司报告净收益15 000 000元。1997年3月15日，G公司宣告1996年度利润分配方案，每股分配现金股利0.25元，并于4月10日发放。
　　(4) 1997年，G公司报告净亏损2 600 000元。1998年3月25日，G公司宣告1997年度利润分配方案，每股分配现金股利0.10元，并于4月26日发放。
　　(5) 1998年度，G公司继续亏损600 000元，未分配现金股利。
　　(6) 1999年度，G公司报告净收益12 000 000元。2000年3月15日，G公司宣告1999年度利润分配方案，每股分配现金股利0.18元，并于4月10日发放。
　　(7)2000年度，G公司报告净收益14 000 000元。2001年3月15日，G公司宣告2000年度利润分配方案，每股分配现金股利0.22元，并于4月10日发放。
　　(8)2001年度，G公司报告净收益11 000 000元。2002年2月25日，G公司宣告2001年度利润分配方案，每股分配现金股利0.16元，并于3月30日发放。
　　(9)2002年度，G公司报告净收益9 500 000元。2003年2月20日，G公司宣告2002年度利润分配方案，每股分配现金股利0.15元，并于3月15日发放。
　　(注：本案例摘自东北财经大学出版社的《中级财务会计》第178页例5-32)
　　《企业会计制度讲解》对长期股权投资采用成本法核算的要求是：在被投资单位宣告分派利润或现金股利，投资单位按应享有的部分，确认为当期投资收益，但投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。按此要求，多数教材的做法是，首先采取计算以下两个指标：A投资后至今累积获得的现金股利或利润B投资后至今累积应享有的收益份额，然后比较二者大小，最后确定是否冲减或恢复长期股权投资成本的做法。东北财经大学出版社的《中级财务会计》教材也是这样处理的。
　　上述做法，实务操作比较麻烦，尤其象本案例这样，同时涉及了连续几个年份的股利分配，每年都要计算A、B两个指标，很繁琐，不方便操作。其实我们可以采用简化的方法来做，该方法是关注初始投资成本与“长期股权投资”账面值，对被投资方每次股利或利润的分配，不必计算累积数，而只需把“该年度实际分得的现金股利或利润”与“依照权益份额当年应该享有的收益份额”二者相比，如果后者大于前者，说明多分股利了，这时，视同被投资企业以前年度未分配利润的分配，应该冲减“长期股权投资”账面数，相当于投资成本的收回；如果后者小于前者，说明少分股利了，这时，一方面，要将这部分依照权益份额当年应该获得的股利确认为投资收益；另一方面要看“长期股权投资”账面价值，把它与该项投资的初始投资成本比较，看以前是否冲减过投资成本，如果冲减过，则应该在此范围内恢复，同时确认为投资收益。这种处理方法，只需分析利润分配当年的数据，避免了每次都要计算累积数，操作简单，便于理解，但殊途同归。今天，借用贵刊一角，奉献给各位同仁，也算抛砖引玉吧！
　　现在，以本案例的处理为例说明该方法的运用。
　　要求建立“长期股权投资”账和备查账，并用备查账登记以下项目：A.少分的现金股利或利润；B.承担的亏损数；C.盈利数。
　　(1)1996年1月5日，借：长期股权投资2 900 000
　　贷：银行存款 2 900 000
　　(2) 1996年3月5日，G公司宣告1995年度利润分配方案，每股分配现金股利0.20元。
　　分析：投资前利润的分配，应冲减投资成本，即应做会计处理如下：
　　借：应收股利 160 000
　　 贷：长期股权投资160 000
　　4月1日发放，
　　借：银行存款 160 000
　　 贷：应收股利160 000（注：下同，略）
　　(3) 1996年，G公司报告净收益15 000 000元。1997年3月15日，G公司宣告1996年度利润分配方案，每股分配现金股利0.25元，并于4月10日发放。
　　华联公司应享有的收益份额=15 000 000×2%=300 000（元）
　　华联公司分得的现金股利=800 000×0.25=200 000（元）
　　分析：二者差额为10万元，即少分了10万元，以前曾冲减成本16万元，所以应在此范围内恢复10万元，即应做会计处理如下：
　　借：长期股权投资 100 000
　　应收股利200 000
　　贷：投资收益300 000
　　此时，新的投资成本为290-16+10=284万元
　　(4) 1997年，G公司报告净亏损2 600 000元。1998年3月25日，G公司宣告1997年度利润分配方案，每股分配现金股利0.10元，并于4月26日发放。
　　华联公司应享有的收益份额= -2 600 000×2%= -52 000（元）结果为负数，即应负担损失为5.2万元
　　华联公司分得的现金股利=800 000×0.10=80 000（元）
　　分析：二者差额为8-(-5.2)=13.2万元，即多分了13.2万元，应冲减成本13.2万元，即应做会计处理如下：
　　借：应收股利80 000
　　 投资收益52 000
　　 贷：长期股权投资132 000
　　此时，新的投资成本为284-13.2=270.8万元
　　(5) 1998年度，G公司继续亏损600 000元，未分配现金股利。
　　分析：华联公司应享有的收益份额= -600 000×2%= -12000（元）结果为负数，即应负担损失为1.2万元，需在备查簿中进行登记。
　　(6) 1999年度，G公司报告净收益12 000 000元。2000年3月15日，G公司宣告1999年度利润分配方案，每股分配现金股利0.18元，并于4月10日发放。
　　华联公司应享有的收益份额=12 000 000×2%=240 000（元）
　　华联公司分得的现金股利=800 000×0.18=144 000（元）
　　分析：二者差额为9.6万元，即少分了9.6万元，在备查簿中进行登记应负担损失为1.2万元，即实际少分9.6-1.2=8.4万元。以前曾冲减成本290-270.8=19.2万元，所以应在此范围内恢复8.4万元，即应做会计处理如下：
　　
　　借：长期股权投资84 000
　　应收股利144 000
　　 贷：投资收益228 000
　　此时，新的投资成本为270.8+8.4=279.2万元
　　(7)2000年度，G公司报告净收益1 4000 000元。2001年3月15日，G公司宣告2000年度利润分配方案，每股分配现金股利0.22元，并于4月10日发放。
　　华联公司应享有的收益份额=14 000 000×2%=280 000（元）
　　华联公司分得的现金股利=800 000×0.22=176 000（元）
　　分析：二者差额为28-17.6=10.4万元，即少分了10.4万元，以前曾冲减成本10.8万元，所以应在此范围内恢复10.4万元，即应做会计处理如下：
　　借：长期股权投资 104 000
　　应收股利176 000
　　 贷：投资收益 280 000
　　此时，新的投资成本为279.2+10.4=289.6万元
　　(8)2001年度，G公司报告净收益11 000 000元。2002年2月25日，G公司宣告2001年度利润分配方案，每股分配现金股利0.16元，并于3月30日发放。
　　华联公司应享有的收益份额=11 000 000×2%=220 000（元）
　　华联公司分得的现金股利=800 000×0.16=128 000（元）
　　9af4bae72dbb07a3147a1f93ea78de8e分析：二者差额为22-12.8=9.2万元，即少分了9.2万元，以前曾冲减成本0.4万元，所以应在此范围内恢复0.4万元，即应做会计处理如下：
　　借：长期股权投资 4 000
　　应收股利 128 000
　　 贷：投资收益 132 000
　　此时，新的投资成本为289.6+0.4=290万元，恢复为初始投资成本。
　　(9)2002年度，G公司报告净收益9 500 000元。2003年2月20日，G公司宣告2002年度利润分配方案，每股分配现金股利0.15元，并于3月15日发放。
　　华联公司应享有的收益份额=9 500 000×2%=190 000（元）
　　华联公司分得的现金股利=800 000×0.15=120 000（元）
　　分析：二者差额为19-12=7万元，即少分了7万元，由于以前年份曾冲减的投资成本已于上年全部转回，本年获得的现金股利应全部确认为投资收益，即应做会计处理如下：
　　借： 应收股利 120 000
　　贷：投资收益 120 000
　　本结果与教材处理方法核算的结果完全相同。
　　综上所述，运用该简化方法核算长期股权投资，在被投资单位宣告分配现金股利或利润时，要始终关注“长期股权投资”账面值，并将它与初始投资成本比较，看是否需要冲减或恢复投资成本，这种做法，相比计算“累积数”的做法，简便易行，便于理解和操作。