破解我国会计伦理困境初探

　　【摘要】本文试图从会计伦理学的视角，针对我国会计行为失范的现实，分析我国会计伦理危机及影响因素，探讨了如何解决伦理困惑，提出要在会计领域将制度伦理化和伦理制度化相结合的新思想，并为层次化的会计伦理原则体系的构建初设了基本框架。
　　
　　一、会计伦理危机的现状分析
　　
　　（一）危机现实——会计伦理的现状不容乐观
　　会计伦理，即会计道德，它是一种非正式约束，是会计组织机构和会计人员在会计这一职业领域依靠社会舆论、人们的内心信念和传统习惯，以善恶评价的方式来调节人与人之间，个人与社会之间的行为规范的总和。会计伦理在会计职业的生存和发展过程中起着一种不可或缺的作用，它要求会计人选择正确的价值取向和价值标准，使其会计行为服从规则、合乎人道、公平公正，从失范过渡到规范，以增加相关利益方对会计职业的信任度。但是，近些年我国证券市场上会计舞弊案件频频发生，会计造假事件屡禁不止，甚至可以用“造假成风”来形容。从郑百文管理舞弊案到麦科特、银广厦的会计舞弊风暴，会计信息再次失去了其应有的基础——真实公允性。可见会计伦理的现状不容乐观，严峻的危机现实再次引发人们对此问题的高度关注。笔者认为，对于会计伦理的现状问题可以从外部道德环境和内部道德环境即主客观因素进行原因分析。
　　
　　（二）客观因素——特殊的经济背景导致会计伦理危机
　　由于我国经济方式正处于转轨时期，旧的伦理道德观念和行为规范被普遍否定，逐渐失去了对社会成员的约束力和积极的价值引导作用，而新的道德观念和行为规范尚未形成，或者说新道德的传播及其为人们普遍接受并发挥作用是一个缓慢的过程，因此在伦理道德层面出现了激烈的碰撞和冲突，也使得社会成员的行为处于一种规范真空或规范冲突的社会状态中。在此种特殊的经济背景下，各种不良的社会风气和错误的价值取向迅速滋生和不断蔓延，社会道德水平急剧下降。如在市场交易时违背诚信原则，进行恶性竞争；在不正当利益驱动下，出现了享乐主义，拜金主义，功利主义的思想和权钱交易，堕落腐化等行为。这些负面行为都极大地促使会计伦理危机恶化，助长了会计失信，侵蚀了会计领地。
　　
　　（三）主观因素——信息不对称及契约的不完备性导致会计伦理危机
　　根据委托代理理论，在现代公司制度中两权分离，委托人与代理人都追求效用最大化，即委托人希望通过代理人的经营使得投入初始资产得到保值增值，而代理人渴望在委托人不知情的情况下达到自身利益最大化。正是由于这种目标函数的不一致性，以及信息的不对称性和契约的不完备性，就会导致代理人向委托人隐瞒真实信息和制造虚假信息，以及利用信息优势侵害和掠夺委托人的利益等问题，即：逆向选择和道德风险。在此过程中，会计作为代理人肆意调节利润，粉饰会计报表，提供虚假信息的一种有效工具，引发了职业道德丧失和伦理投机，会计伦理受到极大的挑战和侵害。
　　
　　二、解决伦理困惑的根源认识
　　
　　会计伦理危机四伏，会计伦理现实状况不容乐观，如何引导会计走出伦理困境，解决伦理困惑是我们刻不容缓的任务。
　　
　　（一）为市场主体正名：它是经济人、道德人与社会人三者的集成
　　西方古典经济的逻辑分析起点是“经济人”假设，“经济人”即是具有自利动机和追求利润最大化的理性人。此假说最先是由亚当·斯密在《国富论》中提出来的，之后的许多理论学说都沿袭这一假说。笔者分析，斯密所处的时代正是资本主义上升时期，经济上崇尚自由主义，因此斯密将“经济人”作为其思想的立足点是有其深厚的经济背景的。而当今我国市场经济体制正日趋完善，市场经济不仅是竞争经济，法制经济还是伦理经济，道德经济。市场经济的经济模式和经济体制都有自身的伦理道德和价值意义，它依靠义务，良心，荣誉，节操，人格来建立相互交往的友好关系，以确保社会成员的行为合情，合法，合理。因此我们应回归伦理，深刻认识到市场主
　　体不仅是经济人，也应是道德人，社会人，并以此为起点来研究各种会计行为失范问题。
　　
　　（二）为伦理道德立法：实现制度伦理化和伦理制度化两者的统一
　　长期以来，关于会计行为失范的治理有两种截然不同的观点：一是重视会计主体的伦理教化。该观点以性善论为预设前提，认为个人会为了完善自身品德而进行伦理抉择，依靠内心的约束和信念来规范自身行为，因此只需对会计主体进行思想道德教育便可达到规范会计行为的效果。此种观点只注重自律而忽视他律，只有空洞的道德说教而无健全的法规制度加以保障，会计行为失范问题将无法得到根除。二是主张将伦理道德全盘制度化和法制化。该观点以性恶论为预设前提，认为纯粹的道德教化和非正式的软约束对行为的规范作用不大。此种观点注重他律忽视自律，未考虑到将伦理道德全盘法制化的监控成本过高，社会将无法承担由此带来的高昂费用。笔者认为，应将上述两种观点结合起来考虑，并就此展开，实现制度伦理化和伦理制度化的统一。制度是维系道德的有力保障，道德是制度有效实施和执行的价值支柱，二者应兼顾，不可偏废。制度和道德的联姻在制度伦理化和伦理制度化中得到具体体现。
　　制度伦理化是指以合理的价值取向和道德原则来制定各种法规和制度，只有这样，制度才能得到大多数社会成员价值观念上的认可和行动上的支持。根据这种思想，我国会计准则应得到伦理提升，力求做到公正、公开、公平。从我国特殊国情来看，国有经济占主导地位，国家是会计工作的主要服务对象和信息的使用者，会计准则的制定也是考虑国家宏观经济决策需要的综合结果。因此会计准则并不是当事人多次博弈和公共选择的结果，在某种意义上只是保护国家利益的强制性制度安排。在准则的制定过程中，势必偏向国有经济主体，而牺牲其他人的利益，造成他人的不满和抵触。可见会计准则等系列标准的伦理化建设将对我国会计行为失范问题的改善起积极的作用。
　　伦理制度化是指把一定的社会的伦理原则和道德要求提升到制度乃至法律的规定，以强制性力量保证社会成员对道德规范的共同遵守。只有通过制度的安排，使各种利益的矛盾和冲突都得到制度的有效调控，社会才能保持其应有的公平和正义，精神力量才能得到充分的体现。而目前我国会计职业道德规范的有关内容只在《会计基础工作规范》中提到，未形成独立的体系，概括性和层次性不强，需进一步完善；其实践工作还只是开始，有待于积累和借鉴。为道德立法，解决道德规范缺位、制度缺失问题，引导会计主体走出伦理困境势在必行。
　　
　　（三 ）为会计伦理开道：构建企业伦理是会计伦理建设的前提
　　会计行为是会计环境作用的结果，有什么样的会计环境，就会有与之相适应的会计行为和会计信息，而企业的伦理建设作为一种内部会计环境因素影响着会计伦理的实现。美国《首席财务官》（《CFO》）杂志于2002年8月1日公布了一份调查报告，发现过去5年中，美国大公司中六分之一的CFO受到来自上司的压力，被迫出具虚假财务报告。因此有人认为会计信息造假者实质上是公司的高级管理人员或实际控制者，而非会计人员。笔者认为，此观点过于绝对化，有全盘推卸会计人责任之嫌，但在某种程度上也说明了企业的治理结构和内部伦理建设对会计伦理建设和实现有着重大的意义。
　　在企业伦理建设中关键是企业文化的建设。企业文化就是企业精神，是企业的灵魂，包括三个方面：表层文化，中层文化，深层文化。表层文化也叫物质文化，是指企业为员工提供的各种工作环境和物质设施等构成的实物文化；中层文化或制度文化，是指各项规章制度，行为规范，传统习惯，领导风格，人际关系等；深层文化也叫精神文化，观念文化，它是企业文化的核心内容，指员工在具体工作过程中形成的独具特色的意识形态和文化观念。企业文化对会计伦理的影响为：表层的物质文化可以培养会计人员对企业的归属感和责任心；中层的制度文化可以激发会计人员对企业的忠诚，提高企业的凝聚力；深层的精神文化可以促使会计人员提高职业道德水准，更好地为企业建设服务。
　　
　　可以看出，企业伦理建设在某种程度上决定了会计伦理的实现与否，因此在讨论会计伦理的实现时应该从内部环境建设入手，立足于企业伦理的构建。
　　
　　三、走出伦理困境的原则取向
　　
　　随着世界经济一体化及国际资本市场全球化进程的加快，会计准则国际趋同化的呼声也日益高涨。为了顺应这一趋势，我国已颁布新的会计准则体系，并于2007年1月1日首先在上市公司执行。新的会计准则更加注重会计人员的职业判断水平，会计主体的道德自由空间也因此扩大。在这种形势下，重述和强调会计伦理原则将给会计职业判断过程注入更多的伦理精神和价值色彩，在某种程度上为会计的职业判断增加新的约束，为新准则的顺利实施和执行提供思想武器。会计伦理原则是指集中体现会计伦理价值的伦理规范，它处于会计伦理规范体系的主导地位，是对会计伦理规范的高度概括和浓缩。
　　
　　（一）国际经验的借鉴
　　他山之石，可以攻玉。现将一些国家的会计伦理原则简介如下，以求为我国会计伦理原则的重述提供一些思考和借鉴。美国注册会计师协会（AICPA）认为责任、正直、客观、独立、能力、服务、公共利益等应作为会计伦理道德的一般原则；国际会计师联合会（IFAC）制定的会计伦理原则是：道德、廉政、客观、独立、能力、机密、技术；英格兰和威尔士特许会计师协会（ICAEW）指南中共有五条相关的基本原则:正直诚实、客观、胜任能力和相关职业技术标准、谦恭有礼和考虑周全；加拿大特许会计师协会（ICAO）把公共利益、正直、客观、独立，专业胜任能力等作为一般原则。可以看出，将诚实、能力、独立、公正、胜任等作为会计伦理原则已成为众多组织和机构的选择，而且这些会计伦理原则简明扼要，具有概括性，便于记忆，让人过目不忘，耳熟能详。
　　
　　（二）我国会计伦理原则的初定
　　我国对会计伦理原则的研究并不多，《会计基础工作规范》对职业伦理道德的规定虽然比较全面，但不够简明。本文借鉴上述国际经验，结合《会计基础工作规范》的相关内容，提炼出伦理原则，按对道德要求的高低，分层次进行阐述。
　　结构图如下：
　　
　　1.守法原则是最低伦理原则
　　法律是道德的底线，遵守道德的行为首先必须是遵守法律的行为，法律作为道德的坚强后盾与保障，责成人们做出符合道德规范的选择。但是会计行为主体在法规许可范围内，可能利用会计标准的灵活性，滥用会计职业判断，虽未违法但违反道德，所以守法是伦理原则，并且只能是最低层次的伦理原则。坚持守法原则要求会计主体在处理业务过程中，能严格遵守各项会计法规，将准则和制度作为自己的行为指南。
　　2.公正原则和胜任原则是基本伦理原则
　　公正原则是人类社会具有永恒价值的基本理念和基本行为准则。公正原则要求会计人员在处理会计事务时必须以实际发生的交易或事项为依据，如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量情况，不掺杂个人主观意愿，不为单位领导的意见所左右，不偏不倚地对待有关利益各方。
　　胜任原则是指会计主体应具备所承担的工作对任职者的应有素质、能力等要求。随着会计标准的国际协调，会计工作对从业人员的业务素质和专业判断水平有着越来越高的要求。会计人员更应当具有一定的专业胜任能力，主要包括相应的经济理论水平、政策法规水平、业务知识水平、 操作能力水平和文字表达水平，职业判断水平等。
　　3.诚信原则，廉政原则和机密原则是核心伦理原则
　　诚信是会计人员的基本道德素养，也是核心伦理原则。诚是指道德主体内在的一种品质、信念，即“内诚于心”；信是指道德主体在社会生活中与他人或社会整体交往时外在表现出的行为或价值指向即“外信于人”。在会计活动中诚信的具体含义是：客观反映，正确核算，真实报告，公开披露。
　　廉政即廉洁自律，是会计人员的基本品质。古人曰：“不受曰廉，不污曰洁”。会计人员要依法理财、廉洁奉公和公私分明，抵制各种利益和金钱的诱惑，坚决反对与高管层面的合谋，杜绝非法的寻租行为，并要不断地加强自身的修养和提高自制力。
　　保守秘密一方面指的是会计人员应当保守本单位的商业秘密，不能将从业过程中所获得的信息为己所用，或者泄露给第三者以牟取私利；另一方面也包括会计人员不得以不道德的手段去获取他人的秘密。
　　4.敬业原则是最高伦理原则
　　敬业原则指会计人员应当敬重自己的职业，抱着一丝不苟，任劳任怨的工作态度，即使付出更多的代价也心甘情愿，并能够克服各种困难，做到善始善终。阿尔伯特·哈伯德说：“一个人即使没有一流的能力，但只要你拥有敬业的精神同样会获得人们的尊重，即使你的能力无人能比，却没有基本的职业道德，一定会遭到社会的遗弃。”可见敬业精神是会计人员最高的工作境界。
　　以上四层次——七大原则紧密相连，构成了一个完整的有机体系。守法是会计的最低伦理要求，处于整个原则体系的最低层次；公正和胜任是会计人员的最基本的伦理要求，专业胜任能力是对会计人员技术上的要求，公正是对会计人员品质上的要求，二者制约着会计信息真实性的实现；诚信原则，廉政原则和机密原则处于原则体系的核心地位；敬业原则是处于原则体系的最高层次，只有当会计人员具有高度的敬业精神时，才能把对外在的硬性约束转化为内心信念，实现会计伦理的终极目标：从“要我为”到“我要为”。
　　综上所述，研究我国会计伦理问题，应该从会计伦理的现状和内外部环境入手，深刻认识到解决伦理困惑应分三步走：为市场主体正名；为伦理道德立法；为会计伦理开道。基于会计标准国际趋同化的呼声日益高涨的背景，重述会计伦理原则，构建层次化的会计伦理原则体系显得尤为必要和迫切，以此来指导会计人员的行为和活动将有利于新准则的有效实施和执行。