不同类型增值税纳税人的纳税利益比较

张敬柱　徐继厚

[摘要]本文以一小型商贸企业为例，对比分析了该企业在作为增值税一般纳税人和作为增值税小规模纳税人的情况下，应纳增值税额与利润随着销售毛利率变化而变化的规律。揭示了企业应根据利润率的高低，并综合考虑其他各种因素，来选择增值税纳税人类型，以保证企业获得最大的纳税利益。

根据我国税法规定，增值税一般纳税人允许进项税额抵扣，只就增值部分纳税，而小规模纳税人不允许进项税额抵扣，要对流转全额纳税。因而，一般来讲小规模纳税人承担的税负要高于一般纳税人。正是在这种节税利益的驱动下，一些原本不符合一般纳税人条件的小企业，通过各种方式改变自身的条件，想方设法使自己被认定为一般纳税人。然而，我国对于增值税一般纳税人设定了严格的准入条件，且最近又对小型商贸企业成为增值税一般纳税人设定了辅导期制度，这就使得增值税一般纳税人的申请难度和成本都相应加大了。那么，从纳税利益角度考虑，增值税一般纳税人真的就一定比小规模纳税人对小企业更有利吗?本文通过具体实例，将小企业选择不同类型纳税义务人的纳税利益进行了比较分析，就这一问题作详细、明晰的阐述。

一、增值税的定义与纳税人

增值税是指对从事销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及从事进口货物的单位和个人取得的增值额为课税对象征收的一种税。增值税是一种价外税，具有可避免重复征税、有利于促进专业化协作等特点。增值税1954年产生于法国，继而在世界范围内得到推广和应用。我国于1979年下半年开始引进增值税，并对极少数地区的特定产品进行试点。通过十多年的试点和改革，我国1994年建立的增值税基本上是按照国际通行的做法建立起来的规范化的增值税。

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，凡在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人都是增值税的纳税人。出于征收管理的需要，我国借鉴了国际通行的做法，将增值税纳税人分为小规模纳税人和一般纳税人两种。《增值税暂行条例实施细则》规定：凡是从事货物生产或提供劳务的，和以从事货物生产或提供劳务为主，兼营货物批发或零售的纳税人，其年不含税应税销售额在100万元以下的；或者从事货物批发或零售的纳税人，其年不含税应税销售额在180万元以下的，为小规模纳税人。年不含税应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，视同小规模纳税人。其他年不含税应税销售额在小规模纳税人标准以上，且会计核算健全、能够按规定报送有关税务资料的增值税纳税人是一般纳税人。一般纳税人的增值税基本税率为17％，少数货物适用13％的低税率；小规模纳税人一般适用6％的征收率，小规模商业企业适用4％的征收率。一般纳税人允许进项税额抵扣是区别于小规模纳税人的显著特征。

二、增值税一般纳税人与小规模纳税人的纳税利益比较

下面我们以某一小型商贸企业为例，对增值税一般纳税人与小规模纳税人的纳税利益进行比较分析。

例1：甲企业是一小型商贸企业，从另一企业(一般纳税人)购进一批货物，价款为20000．00元，增值税进项税为3400．00元，全部对外销售，含税的售价为25740．00元(不考虑其他税费)。

下面我们分别按甲企业作为增值税一般纳税人(增值税税率为17％)和作为小规模纳税人(征收率为4％)，计算应缴纳的增值税和实现的利润。

(1)甲企业为增值税一般纳税人

含税售价为25740．00元

购进货物的成本为20000．00元

购进货物的进项税额3400．00元

销售货物的销项税额=25740．00元；(1+17％)×17％

＝3740．00元

销售货物应缴纳的增值税额

＝3 740．00元-3400．00元=340．00元

利润＝销售收入-成本费用-税金

＝25 740．00元-20000．00元-(340．00+3400．00)元

＝2000．00元

(2)甲企业为增值税小规模纳税人

含税的售价为25740．00元

购进货物的成本为20000．00元

购进货物的进项税为3400．00元

销售货物应缴纳的增值税额

＝25 740．00元÷(1+4％)×4％=990．00元

利润＝销售收入-成本费用-税金

＝25 740．00元-20000．00元-(990．00+3400．00)元

＝1350．00元

从上例可以看出，增值税一般纳税人比小规模纳税人多实现的利润为2000．00元-1 350．00元=650．00元

例2：甲企业是一小型商贸企业，从另一企业(一般纳税人)购进一批货物，价款为20000．00元，增值税进项税为3400．00元，全部对外销售，含税的售价为35100．00元(不考虑其他税费)。

下面我们分别按甲企业作为增值税一般纳税人(增值税税率为17％)和作为小规模纳税人(征收率为4％)，计算应缴纳的增值税和实现的利润。

(1)企业为增值税一般纳税人

含税售价为35100．00元

购进货物的成本为20000.00元

购进货物的进项税额3400．00元

销售货物的销项税额=35100．00元；(1+17％)×17％

＝5100．00元

销售货物应缴纳的增值税额：5100．00元-3400．00元

＝1700．00元

支付增值税款＝3400．00元+1700．00元＝5100．00元

利润＝销售收入-成本费用-税金

＝35100．00元-20000．00元-(3400．00+1700．00)元

＝10000．00元

(2)企业为增值税小规模纳税人

含税的售价为35100．00元

购进货物的成本为20000．00元

购进货物的进项税为3400．00元

销售货物应缴纳的增值税额

＝35 100．00元÷(1+4％)×4％＝1350．00元

支付增值税款＝3400．00元+1350．00元＝4750．00元

利润＝销售收入-成本费用-税金

＝35100．00元-20000．00元-4750．00元

＝10350．00元

从上例可以看出，增值税一般纳税人比小规模纳税人少实现利润为

10350．00元-10000．00元=350．00元

通过对上面两个例子的比较分析发现，在商品购入价相同的情况下，随着销售价的提高，纳税利益由一般纳税人一方转移到了小规模纳税人一方。那么在商品购入价相同的情况下，究竟销售价提高到多少会发生纳税利益的转移呢?换言之，在商品销售毛利率为多少时，会出现增值税一般纳税人和小规模

纳税人的纳税利益均衡点呢?下面我们通过考察随着商品毛利率的递增，商贸企业一般纳税人和小规模纳税人应交增值税和利润的变化趋势，来说明这个问题。

假设某小型商贸企业一商品的购入价(含税)为11700．00元，该企业作为增值税一般纳税人时增值税税率为17％，作为增值税小规模纳税人时增值税的征收率为4％。则该企业作为增值税一般纳税人与小规模纳税人在不同毛利率下的纳税利益比较如表1所示。

三、结论与引申

通过上表我们可以看出，随着进销差价的增大，也就是随着毛利率的增长，增值税一般纳税人的优势逐渐变小。当利润率为36％时达到纳税平衡点，增值税一般纳税人与小规模纳税人负担的增值税税金是相同的，利润也是相同的。当毛利率继续增加时，增值税一般纳税人的税负将超过小规模纳税人的税负。这就要求企业需要根据自己经销商品的进销差价的实际情况进行合理筹划，确定企业是申请增值税一般纳税人，还是做小规模纳税人。

需要说明的是，以上的分析是建立在企业作为一般纳税人时适用17％的税率、作为小规模纳税人时适用4％的税率的基础上的。当企业作为一般纳税人时适用13％的税率，或作为小规模纳税人时适用6％的税率时，上表中的各项分析指标和纳税平衡点都会发生相应的变动。除此之外，企业在分析具体业务时，还应综合考虑以下几个方面的因素：

(一)当企业作为增值税一般纳税人时，购进的货物是否都能取得可抵扣的增值税专用发票。如果企业无法取得可抵扣的增值税专用发票，则纳税均衡点将前移(即毛利率小于36％)，小规模纳税人将获得更大的纳税利益。

(二)当企业作为增值税小规模纳税人时，其货物的销售对象是否要求取得可抵扣的增值税专用发票。如果购货方坚持索要增值税专用发票，则企业就需要在获得纳税利益和争夺客户之间作出抉择。

(三)企业选择不同的纳税人类型，在引起所纳增值税金额变化的同时，还会引起城市维护建设税、教育费附加以及企业所得税的变化，从而对利润产生影响。

(四)企业在选择增值税纳税人类型时，要注意在相关税收法规的框架内进行，做到合理、合法地节税。

综上所述，小企业在选择增值税纳税人的类型时，不能单纯地考虑某个或某几个因素，而应结合宏观经济环境，相关法律法规的限制，本行业、本企业以及客户的特点进行综合分析，以确定本企业是申请增值税一般纳税人，还是做小规模纳税人。