博弈论在我国会计准则制定过程中的应用

李高亮

会计准则是关于价值确认、计量、记录和报告的规范。它所解决的问题是规范资产、负债、权益、收入、费用和利润的确认、记录和报告。从它所达到的经济效果看，它实际上是一个分配标准。它的制定必涉及到各利益方的切身利益，会导致社会财富重新分配。于是各利益方广泛关注和积极参与会计准则的制定，都想制定一个对己有利的会计准则，以使自己的收益最大化。从会计准则制定的本质上看，它是符合博弈论基本原理的，我们就把它放入博弈论这个系统中来分析。

一、我国的会计准则制定过程

各国由于具体情况的不同，其会计准则的制定程序也不相同，没有一个完全适合与各国的统一的准则制定程序。但是各国的准则制定程序之间也存在着应共同遵守的一些基本原则，如会计准则制定程序予以规范化，会计准则制定程序应与准则制定机构、制定人员相互协调，制定程序应有严格的表决、批准程序。当前我国的会计准则制定程序是在借鉴其它国家及国际会计准则委员会经验的基础上由财政部拟定的。它可以分为计划阶段、研究阶段、起草阶段和征求意见阶段。

二、评价会计准则博弈是否完善的标准

会计准则的制定过程是一个完全信息动态状况下的合作博弈，当它达到理想状态———“子博弈精炼纳什均衡”时具有以下特征：

１、博弈方充分。一种均衡的达成是各博弈方共同参与，相互妥协的结果。只有这样，各方才愿意共同遵守，不发生偏离。如果它只是一种硬性规定，牺牲了某方的利益，那么肯定会有人“冒天下之大不韪”，进行违法，以使自己的收益更大。会计准则的博弈方主要包括：（１）企业经营者。他为实现自身的效用最大化，而关注企业的赢利能力，费用水平等会计信息，他既是会计信息的制定者又是使用者。（２）政府。他肩负着宏观经济调控的职能，因而其更关注税收，企业发展能力等方面信息。（３）投资者，为了自身财产权利，他也会从企业资产的安全性，流动性和收益能力，企业的发展能力等角度关注企业的会计信息，并以此作为投资的依据。（４）债权人。他出于债权安全的考虑，会更为关注会计信息所体现的有关企业资本结构、资产流动性、偿债能力等。

２、会计准则的制定是博弈方进行充分博弈的结果。充分博弈有两层含义：第一层，从准则制定的程序看，科学的制定程序是会计准则充分博弈的重要保证。其制定程序一般包括：计划阶段，起草阶段，研究阶段和征求意见四个阶段。第二层，从准则制定的过程来看，它是经过许多次博弈才达到的理想均衡。

３、“子博弈精炼纳什均衡”是会计准则制定的标准。一种制度的安排要能发挥效力，必须是达到“子博弈精炼纳什均衡”。这样各博弈方才能共同遵守，会计准则也是如此。在达到这均衡时，会计准则的博弈暂告一段落，各博弈方完全遵守会计准则。可是一旦环境变化，某方可以通过不遵守会计准则而使自己的利益更大化，难免他就会偏离，于是，新一轮的博弈重新开始，直至达到新的均衡点。所以，我们可以用“子博弈精炼纳什均衡”来作为判断会计准则的标准。

４、博弈的裁判———注册会计师要发挥公正的作用。犹如一场比赛，裁判只有站在公正的立场，才能保证比赛的有效进行。注册会计师只有公正地裁判企业是否按会计准则进行确认计量和报告，才能保证各博弈方信息完全和博弈的公平进行。否则，黑白颠倒，很难使博弈达到“子博弈纳什均衡”。

５、博弈环境：一个良好的博弈环境能保证博弈公平，公开地进行。就会计准则博弈而言，其博弈的环境包括：（１）经济环境。高质量的会计准则是与其高度发达的市场经济相适应的。（２）相关法律法规环境。会计准则其实是中国法规体系的一部分。从系统论观点看，它不可能脱离整个法规体系而存在，而是相互融合才能共同发展。与其相关的法规包括证券交易管理法，审计准则，税法，会计制度等。（３）监督环境。包括政府监督，司法监督等。

三、会计准则博弈存在的缺陷

１、博弈方不全。会计准则是各博弈方进行充分博弈而达成的一种均衡，是一种社会契约。如果在制定过程中，各博弈方都参与其中，那毫无疑问，达成的协议是最有效的。我国的会计准则是由政府的职能部门制定，其准则制定委员会中的委员绝大多数是来源于理论界，在很大程度上，他们是国家利益的忠实代表，也就是说，博弈方中缺少了企业、债权人、投资者等利益主体，这样制成的契约未免会有失偏颇，牺牲其他方的利益，从而在经济活动中就会有人偏离契约，以使自己的收益更大。

２、博弈过程不充分。我国的制定程序正如前面所述，分为计划阶段，研究阶段，起草阶段和征求意见四个阶段，从形式上看，博弈过程似乎很充分，但实质上，其博弈过程流于形式，征求的意见难以得到重视。即使得到重视也难在准则中得到体现，而且征集的意见的来源狭窄，多数来源于政府部门和地方财政局，这样的方式，难免会使会计准则博弈不充分，进而使博弈偏离均衡。

３、博弈中的裁判———注册会计师，其作用未能得到真正的发挥，从而难以体现博弈中公正的原则。在各利益方相互斗争，制定会计准则的这场游戏中，注册会计师扮演着裁判的角色，由他来裁决企业是否违反游戏规则，是否按会计准则进行确认、计量和报告。问题的关键是，他能作到公平公正吗？实际上，由于竞争的压力和审计费用的降低，这个裁判早已是囊中羞涩，生活拮据。此时，面对游戏的一方进献的大把金钱，他还能保持中立吗？记得有位审计学家说过：“如果审计费由被审单位支付，审计人员还能在事实和面貌上保持独立吗？”。

４、博弈环境不完善。当前，我国还是一个发展中国家，市场经济不发达，证券市场还仅仅是起步阶段，各种法律法规还不完善，监督机制还不健全，这些都影响着会计准则作用的发挥。高质量的会计准则是与证券市场，相关法律和监督机制相互协调配合的。

四、完善我国会计准则博弈的几点建议

１、要使博弈方充分。（１）改变会计准则的制定主体，由民间团体来指定，这样会更符合市场经济体制和博奕论的要求。会计准则的制定机构一般有三种模式：由政府职能部门直接制定（如法国，日本），由民间团体负责制定，政府通常不直接干预（如英国，加拿大），由民间性机构制定，但政府对其日常的运行及最终所制定的准则拥有监督和管理权（如美国）。一般来说，民间组织有较好的中立的特点，半官方组织次之，而官方组织最差。如果政府在会计准则制定中居于绝对主导权，会计准则就主要体现政府的意志，而牺牲其它博弈方的利益，从而其它方就不愿参与进来，影响会计准则的均衡。（２）制定会计准则的委员中，要广泛吸收会计专家、审计专家、熟悉会计理论和实务的大型企业的负责人、具有广泛影响的股东代表参加，以充分体现博弈各方的利益和要求。

２、要使博弈过程充分。要使博弈过程充分的关键是增加制定过程的透明度，让各利益方明白其利害关系，从而积极参与到制定过程和信息反馈。从准则立项开始，直到准则的最后公布，全过程都要在处于“摄象机的监督”之下。亦即：制定过程中的几乎所有会议，都对外公开。在准则的立项阶段，社会各界可以提出意见。准则的研究和准备阶段，可以不过分强调公开性，在征求意见阶段却要大力宣传，广纳贤言。不但是政府等部门的反馈，更重要的是企业，投资者等的反馈。此外，我们可以借用邓小平“建立经济特区，搞的好，全国推行，搞的不好，推倒重来”的伟大思想，不妨确立一些试点企业，在会计准则的正式颁布之前进行试用。它们的会计信息的确认、计量和报告遵守新的会计准则，其它的一切方法如纳税等，还按照旧的方法。如果新的会计准则达到了“子博弈精练均衡”，那么这些企业和投资者都会共同遵守，于是我们就可以推行到全国应用。如果新的会计准则没达到这个标准，就会造成对某些方的利益损害，也会因此而发生纠纷，那么这些问题就由会计准则法庭来解决，并将会计准则存在的问题报告给会计准则委员会，以进步修改。这种做法，可防止某些不良会计准则产生严重的经济后果。

３、强化注册会计师的公正立场。加大对违法注册会计师的打击力度。比如，提高注册会计师的违法成本，增加发现和追究其违法的概率，提高制裁的威慑效果。建立相应的民事赔偿机制，也就是说，注会因重大过失或串通舞弊而不能披露上市公司重大会计造假，致使投资者和债权人等受损失的，应当承担民事责任。加大宣传力度，使他们从思想上认清公正的重要意义，遵守职业道德。

４、加大对违法企业的惩处力度。加大惩罚力度的方法有好多种，比如，对制假造假的单位予以通报，使违法单位及有关人员名誉扫地，自食造假后果。近年来建立的会计信息质量抽查制度便是一项行之有效的举措。对违法的会计人员吊销其会计从业资格证书，并在一定期限内限制其从业。通过加大对会计违法违纪的打击力度，可以使单位和会计人员严格遵守会计准则。

５、完善博弈环境。促进经济发展，促进与会计准则相关的各种法律法规的健全，加强监督机制的建立健全，比如政府监督、司法监督等。

（作者单位：华东交通大学）