基于财务报告主要使用者需求的利润确定与列报

【摘要】满足财务报告主要使用者的需求是利润确定与列报的重要考量，本文立足公认的财务报告主要使用者，分析其利润信息需求，探讨利润确定与列报的改进思路。为满足财务报告主要使用者评价企业经营绩效的共性需求，应重点确定和列报企业经营活动已经获取的成果——毛利和经营利润；为满足财务报告主要使用者的个性需求，应重点确定和列报可供母公司普通股股东分配的净利润、可供债权人分配的息税前利润，以及可供税务机关分配的税前利润。

【关键词】财务报告；主要使用者；利润确定；利润列报；信息需求

【中图分类号】F230"""【文献标识码】A"""【文章编号】1004-0994（2025）01-0076-5

【基金项目】国家自然科学基金项目“风险导向式企业经营业绩评价体系的构建与应用研究”（项目编号：71572118）

【作者单位】1.上海立信会计金融学院会计学院，上海201620；2.保山学院经济管理学院，云南保山678004；3.首都经济贸易大学会计学院，北京100070。马元驹为通讯作者

一、问题的提出

利润确定是财务会计采用实账户和虚账户结合的复式记账方法，确认收入的实现与费用在不同期间的划分并配比得出利润的过程（黄冰冰等，2022a）。利润列报是在利润确定的基础上，在财务报告中对利润确定中涉及的收入、费用与利润要素进行列示的过程。2024年4月9日，国际会计准则理事会（IASB）正式发布《国际财务报告准则第18号——财务报表列示与披露》（IFRS18），对利润确定与列报模式进行了重大变革，即按照活动性质将企业利润分为经营利润、投资利润以及筹资利润，并将三者分别确定与列报（王鹏程等，2024）。推动我国企业会计准则与国际会计准则的持续趋同，是我国的庄严承诺（刘玉廷，2009）。在国际会计准则大幅调整利润确定与列报模式的背景下，如何借鉴其优点，并结合实际情况改进我国的利润确定与列报模式，成为当前面临的重要现实问题。

长期以来，利润确定与列报的重要考量是满足财务报告主要使用者的需求，因为财务报告主要使用者通过利润确定与列报的信息，能够对企业的经营状况进行评价，同时企业利润是股东、债权人、政府等重要利益相关者从企业获取利润分配的基础。根据《财政部关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号），我国现行的利润确定与列报模式为：以营业收入为起点，经过与营业成本、期间费用、投资收益以及持产利得与损失的配比确定营业利润；在此基础上经过营业外收支的调整，确定利润总额；再通过扣除所得税费用，确定净利润；最后经过其他综合收益的调整，确定综合收益总额。从我国利润确定与列报的模式中可以看出，各种性质不同的损益项目混合在营业利润项目中，尚未按照企业活动性质分别确定与列报，最终确定的净利润受未实现项目、永续债、优先股等因素影响也并非可供股东分配的利润。同时，现行利润确定与列报模式也未能明确可供债权人分配的息税前利润，并且利润总额仅仅为所得税税前利润，已经扣除了可供政府分配的其他税费项目，因而实际上难以充分满足股东、债权人、税务机关等重要利益相关方的利润信息需求。

在借鉴国际会计准则利润确定与列报模式的基础上，梳理学术界和实务界公认的财务报告主要使用者及其利润信息需求，同时结合我国实际情况探寻利润确定与列报的改进策略。通过利润确定与列报模式的改进，使其能够更好地满足财务报告主要使用者的信息需求，提高利润信息质量，促进我国利润确定与列报的国际趋同。

二、财务报告主要使用者的范围与利润信息需求

（一）财务报告主要使用者的范围

IASB于2018年发布的《财务报告概念框架》中界定的财务报告主要使用者为大多数现实和潜在投资者、贷款人和其他债权人，由于他们无法要求报告主体直接提供信息，其所需要的大部分财务信息必须依赖通用目的财务报告（钱逢胜和乔元芳，2018）。该概念框架针对财务报告主要使用者范围的界定与其在2010年和美国财务会计准则委员会（FASB）联合发布的概念框架保持一致，相对于1989年的概念框架则明显缩小了范围。国际会计准则委员会（IASC）于1989年发布的财务报告概念框架中界定的财务报告主要使用者为：现有的和潜在的投资者、雇员、贷款人、供应商和其他商业债权人、顾客、政府及其机关和公众（IASC，1989）。IASB将财务报告主要使用者聚焦为投资者、贷款人和其他债权人的重要理由是，能够满足现有和潜在股东与债权人信息需求的财务报告，也能够满足其他使用者的需求。然而，不同的财务报告使用者可能存在不同的信息需求，这就导致通用目的财务报告的定位可能并不恰当（Benjamin和Stanga，1977；Ehalaiye等，2020）。除投资者、贷款人和其他债权人之外，财务报告的其他“次要”使用者可能包括：证券分析师、审计人员、金融市场和监管者（Coombes和Stokes，1985；Olga，2016）。可见，在IASB的概念框架演化中，财务报告主要使用者的范围逐渐缩小，并且呈现出聚焦资本市场的特点，同时也不包括税务机关等会计信息的“忠诚用户”，与企业经营实际不完全相符（戴德明，2020）。

《企业会计准则——基本准则（2014）》（财政部令第76号）第四条规定，财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。我国企业会计准则界定的财务报告主要使用者借鉴了国际会计准则的理念，同时避免了过度聚焦资本市场的弊端，增加了社会公众作为主要使用者，也更加符合我国的基本国情，但也存在一些问题。首先，“政府及其有关部门”作为财务报告主要使用者之一，存在主体较为宽泛，而且可能与其他财务报告主要使用者重叠的问题。例如，在我国公有制经济占主导地位的经济制度下，国务院国资委与地方国资委作为国有企业股东，是财务报告的主要使用者，但它们也属于“政府及其有关部门”，显然与作为“股东”的使用者存在重叠。不考虑国资委等政府部门作为股东的情况，与企业经营直接相关的部门为税务机关，因此，将“政府及其有关部门”明确为税务机关可能更为恰当。其次，社会公众的称谓较为宽泛，与其他主体存在重叠，可能更加适宜作为财务报告的“使用者”，而不宜作为财务报告的主要使用者。

综合国际会计准则与我国会计准则对财务报告主要使用者的界定，可以看出二者在财务报告主要使用者的范围界定上存在一些差异，同时学术界关于财务报告主要使用者的范围争议较大，难以提出令所有相关方都满意的主要使用者范围。国际会计准则界定的财务报告主要使用者是现有和潜在的股东与债权人，其争议主要集中于潜在的股东和债权人是否应当作为主要使用者，并且税务机关未能纳入是否合理。我国会计准则界定的财务报告主要使用者较为宽泛，其争议主要集中于“有关部门、社会公众”等称谓是否过于宽泛。综合来看，财务报告的主要使用者包括股东、债权人、税务机关这三大主体是相对公认的，因为从企业外部来看，三者都从企业直接获得利益的分配，即股利、利息和税收，是企业外部的直接利益相关者。因此，基于财务报告主要使用者相关的国内外准则和相关研究，本文以股东、债权人、税务机关三个主体作为财务报告的主要使用者，分析其利润信息需求，探索利润确定与列报的优化路径。

（二）财务报告主要使用者的利润信息需求

1.共性需求。会计信息要满足主要使用者评价财产受托责任、管理受托责任以及税务受托责任的需求，应当是基于历史交易的、可验证并且不可更改的“硬”数据（夏冬林，2015）。首先，从投资者和债权人的角度来看，“硬”数据可操纵性较小，能够较为客观地反映企业经营成功与否的实际情况，对评价管理层受托责任履行情况具有独特的价值，特别是在我国以公有制经济为主体的特殊环境下，以国务院和地方国资委为代表的股东对企业经营活动真正实现的业绩信息质量具有较高要求（朱俊卿和池国华，2023）；其次，从税务机关的角度来看，税收的基础是企业真实发生交易所产生的收入与所得，因此税务机关始终致力于获取企业经营活动实现的收入与利润信息，对企业的经营绩效信息具有强烈而持久的需求。因此，财务报告主要使用者对利润信息的共性需求，是能够准确评价企业经营绩效的经营活动利润。

2.个性需求。虽然财务报告主要使用者都关心企业的经营绩效，但不同使用者的关注重点并不相同。投资者作为公司的股东，关注的是当期可供股东分配的净利润，以及未来的业绩预测、现金流入预期等信息，以求获取较高的投资收益；债权人更为关注企业的偿债能力，即企业所创造的利润是否足以支付利息，以确保本息安全；税务机关则更为关注企业涉及的税种、应纳税所得额，从而确保税源真实、稳定。值得注意的是，随着企业融资渠道的多元化以及金融产品创新，出现了一些介于负债和权益之间的金融产品，例如优先股、永续债等，相应就出现了一批介于传统普通股股东和普通债权人之间的主体。为此，国内外准则均对债务工具与权益工具的划分出台了具体的标准。在此背景下，优先股、永续债持有者作为财务报告的主要使用者，可能既关注企业可供股东分配的净利润，也关注企业能够支付利息的息税前利润。综合上述分析，财务报告主要使用者的个性需求为：投资者需要可供其分配的净利润信息；债权人需要可供其分配的息税前利润信息；政府需要可供其分配的税前利润信息。

三、利润确定与列报：需求视角

（一）基于共性需求的利润确定与列报

为满足财务报告主要使用者共同的利润信息需求，即满足财务报告主要使用者对企业经营活动真正实现的利润信息需求，应当在利润表中单独列示企业实现的毛利和经营利润。同时，企业实现的毛利和经营利润应当基于客观交易事实，而非基于预期的估值变化。以资产计价为基础确认的未实现利润，例如公允价值变动收益、其他综合收益等项目，实际上体现的是市场环境的变化，并非企业经营的结果，因而降低了利润信息的可靠性和可验证性，掩盖了企业实际的经营成果（倪小雅和戴德明，2020）。因此，基于经营利润确定的相关研究（黄冰冰，2020；马元驹和李晓冬，2022），结合财务报告主要使用者的共性需求，通过界定经营收入、经营费用两个概念，二者配比得出毛利，毛利扣除增值税费用和税金及附加之后，得出经营利润。

1.经营收入。实在的收入是产生实在的利润的前提，实务中通过虚构赊销进行收入造假的案例不胜枚举，其根源就在于在收入确认过程中突破了实现原则。未实现的赊销收入进入会计核算系统会产生更为隐蔽的超额分配问题，因为基于未实现的赊销收入确定的利润不具备进行分配的基本前提。马克思在《资本论》中深刻指出，从商品到货币的价值实现是“惊险的跳跃”。这个跳跃如果不成功，摔坏的不是商品，而是商品所有者（卡尔·马克思，1867）。从商品到货币惊险跳跃的关键就在于赊销收入是否实现。实现原则要求资产在出售前按照历史成本计价，资产出售给客户并收到现金及现金等价物才能确认利润。根据实现原则，企业向客户销售商品或服务但未收到现金及现金等价物的赊销收入实际上并未实现，因此不应立即确认。

实现原则下不确认赊销收入与权责发生制并不冲突，而是具有内在的一致性。首先，实现原则下不确认赊销收入并不意味着也不确认相应的债权，而是可以在确认债权的同时确认相应备抵项目，待其真正实现时再确认为收入，因此与权责发生制并不冲突；其次，从权责发生制本身来看，赊销业务发生时，提供商品和服务的义务是确定的，但是收款的权利由于坏账发生的可能性却存在不确定性，因此权利与义务并不完全对等；最后，即便赊销收入形成时的收款权利和提供商品与服务的义务是完全对等的，但如果发生了坏账损失，收款权利和提供商品的义务便不再对等。因此，为反映企业真正实现的经营利润，建议采取较为严格的实现原则，在确认债权的同时不确认赊销收入，而是相应确认“未实现销售损益”，即“权责虽发生，但收入未实现”，待收到现金及现金等价物时，再确认收入的实现，并相应结转成本费用（黄冰冰等，2022b）。综上，经营收入是企业通过提供商品和服务从客户处取得的对价，不包含报告期尚未实现的赊销收入。

2.经营费用。经营收入与经营费用的配比是确定经营利润的关键环节。在经营收入确定的情况下，根据配比原则确定经营费用后，才能最终确定经营利润。由于经营收入不包含未实现的赊销收入，因此赊销收入对应的成本也不属于经营费用的范畴。经营费用是企业经营活动中为取得收入而发生的支出，不仅包括发生在生产车间的营业成本，还包括研发、设计、销售直至售后服务的全部支出。这些为取得收入而发生的支出理应在收入取得时得到补偿。然而，经营费用不应包括计算营业利润时扣减的资产减值损失以及增加的公允价值变动收益和投资收益等项目，因为这些支出与经营收入的取得并无逻辑上的因果联系。资产减值损失和公允价值变动收益都是由于企业资产在持有期间因市场因素所导致的价格变动，基本与企业经营无关，所以不是为取得经营收入而发生的支出，故不能作为经营费用。投资收益是企业投资活动带来的结果，是与经营利润同一层级的概念，同时它已经是投资收入与投资支出配比的结果，是对营业利润的直接调整，不属于与收入配比的费用，因此，从学理上讲投资收益不应该列作经营费用。除此之外，税金及附加主要是企业对政府的利润分配，财务费用主要是企业对债权人的利润分配，二者本质上处于利润分配阶段，因此也不应列作经营费用。综上，经营费用是为取得经营收入而发生的支出，主要包括营业成本、销售费用、管理费用以及研发费用，但不包含赊销收入对应的成本。

3.毛利与经营利润。随着企业经营逻辑由商品主导向服务主导转变，企业的费用结构发生了深刻变化，表现为代表传统商品主导逻辑的营业成本比重逐渐下降，而代表服务主导逻辑的期间费用比重逐渐上升（黄冰冰等，2021）。在此背景下，传统商品主导逻辑下的毛利概念不再完全符合企业的价值创造过程，应当扩展为经营收入与经营成本配比的结果。毛利用公式可以表示为：毛利=经营收入-经营费用。

毛利实际上大致相当于企业的价值增值，因而是缴纳增值税的基础。在服务于财务报告主要使用者的利润确定过程中，本文主张将增值税在价内核算，从而完整反映企业的税负，满足政府、股东、债权人对企业纳税信息的需求，具体依据和操作办法下文将详细说明。在增值税价内核算的基础上，从毛利中扣除增值税费用、税金及附加项目，得出企业经营活动的税后利润，称之为经营利润。经营利润是企业报告期通过经营活动已经获取的成果，通过经营收入与经营费用、增值税费用、税金及附加配比得出。经营利润是企业在经营过程中新创造价值的集中体现，是企业生存与发展的基础和本源。经营利润用公式可以表示为：经营利润=经营收入-经营费用-增值税费用-税金及附加=毛利-增值税费用-税金及附加。

（二）基于个性需求的利润确定及其列报

1.确定和列报可供税务机关分配的税前利润。纳税的性质与费用不同，费用是企业为取得收入而发生的支出，而纳税是企业的法定义务。因此，企业的纳税不符合配比原则，难以作为收入或者费用要素纳入利润确定过程，而应单独考虑（Drinkwater和Edwards，1965）。我国企业承担的纳税义务主要包括三个部分：第一部分是增值税，在价外核算，不进入利润确定过程；第二部分是所得税，反映在所得税费用中；第三部分是消费税和以增值税、消费税为基础征收的城建税及教育费附加等税费，反映在税金及附加项目中作为费用扣除。现行利润确定模式下，增值税在价外核算，不纳入利润确定过程，而与其性质类似的税金及附加却“穿行”在收入与费用中，二者在逻辑上难以自洽。

增值税是政府以增值额为基础在流转环节从企业获取的分配。1993年12月13日，国务院发布《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第134号，简称《增值税暂行条例》），第四条规定了增值税的应纳税额为当期销项税额减去当期进项税额，在法律层面确立了增值税征收的抵扣逻辑。为配合《增值税暂行条例》的实行，1993年12月30日，财政部发布了《关于增值税会计处理的规定》，规定企业应当在“应交税金”科目下设置“应交增值税”明细科目进行增值税相关的账务处理。此后，《增值税暂行条例》在2008年、2016年和2017年先后三次得到修订，《增值税会计处理规定》在2016年得到修订，并且我国在2019年开启《增值税法》的立法进程，但整体来看，增值税征收的抵扣逻辑和财务会计的核算办法未发生实质变化。

增值税是企业的第一大税，缴纳增值税无疑挤压了企业的盈利空间（岳树民和陈博天，2020）。从重要性的角度来看，2023年我国企业缴纳的增值税为6.93万亿元，企业所得税为4.11万亿元，前者相当于后者的约1.69倍。增值税价外核算现象的背后，是税法导向的思维定势。《增值税暂行条例》采用基于发票抵扣的征收办法，主要是因为发票便于税务机关对增值税的征收和监管，并不形成财务会计进行增值税账务处理的唯一依据。《增值税暂行条例》并未明确规定增值税的账务处理办法，在财务会计层面如何处理是由增值税会计处理规定加以规范的。因此，财务会计在利润确定过程中对增值税的处理与《增值税暂行条例》是相对独立的。然而，增值税会计处理规定并未体现财务会计账务处理的相对独立性，而是完全将基于发票管理的抵扣制征税办法照搬到增值税的账务处理中，称之为“间接法”。间接法即“价税分流、账外循环”的会计处理方法，将增值税人为地从成本和收入中分离出来，破坏了实际成本计价基础，扭曲了收入、成本、费用等会计概念（盖地和梁虎，2011）。

税收法律规定与会计核算制度的出发点和最终目的不同，因此二者存在差异不可避免，但应当加强协调，缩小差距，提高二者的协同性（盖地，2006）。在不改变现行增值税计税方式与征收管理规定的前提下，将增值税纳入价内核算以真实反映企业的财务状况与经营成果，是协同增值税法律规定与会计核算制度的可行之策（曹欲晓，1997；盖地，2008）。从财务报告主要使用者的需求来看，税务机关作为企业的重要利益相关者之一，其从企业究竟获取多少利益分配，不仅是税务机关关心的问题，而且是股东、债权人共同关心的问题。因此，建议将增值税纳入价内核算、列报，与税金及附加一并在毛利之后扣除，从而确保利润确定过程能够完整反映企业的纳税全貌，满足包括税务机关在内的财务报告主要使用者的利润信息需求。

2.确定和列报可供债权人分配的息税前利润。为满足债权人评价企业偿债能力的需求，应当在净利润之前单独列报息税前利润项目，从而反映可供债权人分配的利润。如前所述，针对优先股、永续债等混合权益的持有者，应当将其应付股息、应付利息在净利润之前扣除，而不应在净利润之后分配。因为，优先股股东、永续债持有者是优先产权所有者，与普通股股东的性质不同。优先股股东、永续债持有者虽然向企业提供无需偿还的资本，但一般享有固定回报，并不分享剩余利润。因此，优先股股东和永续债持有者具有显著的债权人特征，对应的优先股股息和永续债利息也具有显著的利息特征。特别地，企业一般拥有赎回优先股和永续债的权利，导致优先股和永续债可能并非“永久存续”。当然，不排除一部分优先股和永续债最终能够转换为普通股，这取决于合同条款的设置、企业经营状况以及市场表现等不确定条件。对此，可比照可转债的会计处理，在优先股和永续债转换为普通股之前，对应的优先股股息和永续债利息作为利息支出的一部分在净利润之前扣除，转换之后则在净利润之后分配。

3.确定和列报可供母公司普通股股东分配的净利润。净利润是企业据以提取盈余公积和向股东分配股利的依据，也是我国利润确定的最终结果。净利润归股东所有似乎是无可争议的常识，但实际上我国现行利润表中的净利润并非完全归属于母公司的普通股股东，因为上市公司对外公布的年报以合并报表为主，而净利润中还包含归属于子公司少数股东的少数股东损益。因此，会计信息使用者最常见、最常用的净利润并非只归属于母公司的普通股股东，而是同时归属于母公司的普通股股东和子公司的少数股东，前者对母公司享有主要的剩余所有权，而后者仅对子公司享有次要的剩余所有权，二者的经济属性与法律地位千差万别。少数股东损益既不属于母公司在合并层面实际获取的利润，亦不能用于合并层面的利润分配。净利润包含少数股东损益，具有一定的迷惑性和误导性，增加了管理层并表操纵的动机，形式上弱化了利润确定服务于股东利益分配的基本功能。因此，应当在净利润之前扣除少数股东损益，从而确保净利润成为真正可供母公司普通股股东分配的成果。基于财务报告主要使用者需求的利润列报如表1所示。

表1中的经营收入与经营费用均包含增值税，不包含报告期内未实现的赊销项目。经营收入与经营费用配比得出毛利。毛利扣除增值税费用、税金及附加得到经营利润。经营利润经过投资收益、其他收益以及营业外收支调整得到息税前利润。投资收益是企业实际收到的被投资单位的分红、利息收入等收益，以及实际交易完成并收到现金及现金等价物的资产处置所形成的收益。在息税前利润之后，扣除利息支出得到税前利润。利息支出包括普通债务的利息以及具有债务性质的永续债利息和优先股股利。在税前利润之后，扣除所得税费用和少数股东损益，得出可供母公司普通股股东分配的净利润。

四、研究结论

借鉴国际会计准则的利润确定与列报模式，梳理学术界和实务界公认的财务报告主要使用者及其利润信息需求，结合我国实际情况分析服务于主要使用者需求的利润确定与列报方式，得出如下研究结论：为满足财务报告主要使用者评价企业经营绩效的共性需求，应当重点确定和列报企业经营活动已经获取的成果——毛利和经营利润。毛利是企业经营收入和经营费用配比的结果，反映企业经营活动的价值增值。经营利润是企业毛利扣除流转环节税费后的结果，反映企业通过经营活动获取的净成果。为满足财务报告主要使用者的个性需求，应当重点确定和列报可供母公司普通股股东分配的净利润、可供债权人分配的息税前利润以及可供税务机关分配的税前利润。

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（责任编辑·校对：黄艳晶"罗萍）