战时印花税改革：背景、举措与评价（1937—1945年）

抗战全面爆发以后，沿海地区的沦陷使传统税收急剧减少，加之军费飞涨，国民政府被迫大力推进税制改革，包含印花税在内的直接税被视为重要收入来源。抗战期间印花税调整范围涵盖税收法令、税收征收等，与之相伴的则是革新税务机关与建设人才体系。纵观这一过程，其呈现出鲜明的以增加收入为导向，以提高效率为手段，以适时变化为规律的特征。

抗战时期国民政府印花税改革之背景

印花税是以财产及人事关系所书立的契约、文书、凭证等为课征对象的税种，其源起荷兰，并在清末传入中国。清政府曾寄希望于开征印花税以“从此罢厘捐、停捐纳，举数十年欲除而未能之弊”，相继制定了《印花税则》和《印花税办事章程》。然迫于各省督抚及商会的反对，印花税未能实行。直至民国，才在前清的基础上于1912年颁布施行《印花税法》，历经北洋政府和南京国民政府的改革，至1937年全面抗战爆发前夕，印花税主要由1935年施行的《印花税法》和《印花税施行细则》进行规制。

然而这一系列改革随着全面抗战的爆发而停止，迅速恶化的局面迫使国民政府对印花税制进行了一系列修正以适应时局。随着东部沿海地区逐渐沦陷，经济活动逐步停滞，政府财政收入锐减。以1936年度与1939年度相比较，关税自36900万元减少至8600万元，减少77%；盐税自22860万元减少至10100万元，减少56%；统税由15600万元减少至9100万元，减少89%（数据来自民国《中国战时经济统制研究》），同时，战争导致军费开支节节攀升，财政赤字日益庞大。从1937年开始国民政府收入虽总体呈现上升趋势，但是赤字占比日渐高涨。两相叠加下，国民政府财政濒临崩溃，为提升财政收入，对税收体制进行改革势在必行。

抗战时期国民政府印花税改革之举措

战争初期，国民政府相继颁发《总动员计划大纲》和《中国国民党抗战建国纲领》，内容主要包括“改进旧税”“举办新税”“整理地方财政，增加收入，紧缩支出”等。根据以上方针，国民政府在抗战期间对印花税制进行了多次调整。

法令的调整。制定《非常时期征收印花税暂行办法》，“七七事变”后，国民政府面临巨额财政支出，仅经济建设支出一项就从1938年的175301元升至498791元（数据来自《中华民国工商税收史纲》）。为缓解困局，财政部对统税等税种进行加征，并在1937年颁布《非常时期征收印花税暂行办法》。该办法共九条，其主要内容为：按照现行印花税税率的双倍进行征收；扩大应征范围，规定满一元以上未满三元的凭证应贴花1分，呈文、申请书、甘结、切结、保结等贴花2角；取消原先最高二十元的最高额；加重罚锾，例如将《印花税法》第十八条规定的处分由应纳税额十倍以上三十倍以下罚锾改为二十倍以上六十倍以下。

战时两次修改印花税法。尽管国民政府颁布了《非常时期征收印花税暂行办法》，但这一办法本质上是行政命令，在事实上与1935年的《印花税法》形成了一个税种，两个税法的局面。1941年国民政府财政部召开第三次全国财政会议，制定《战时财政改革决议案》，主要内容包括：田赋征实；统一征收机关，改革税务行政；改进地方税制等。

在此背景下，国民政府在同年制定了修正《印花税法》草案。此次修正充分体现了战时财政的特点，可以概括为：纳入更多应税凭证；从定额税率向比例税率过渡，也即增加税负；提高税率，定额税率改为以角为计算单位。1941年《印花税法》修改较大的是税目和税率。其将税目由35个增加至39个，将申请书结据、典卖财产契据、购销证照、兵役证书纳入征收范畴。为了筹集资金，税率也进行了较大的变动，修正后的税率，使用比例税率的有14个税目，使用定额税率的有25个税目。其中，工商业使用频繁的发货票、银钱货物收据、账单三个税目，原使用分级定额税率，此次修正税法，其税率改为每件按金额满10元以上者贴花1角，满50元以上者贴花2角，每100元贴花4角，使用分级定额税率。在100元以上的则使用比例税率，税率高达4%（数据来自《中国印花税与印花税票》）。

在第一次修改印花税法后，由于抗战后期物价飞涨，许多采取比例税率的凭证金额越来越大，因此商人负担越来越重，财政部遂在1943年进行了第二次修改。此次修改将发货票、银钱货物收据、账单的税率在原本每100元贴印花4角的基础上增加“但价额超过二百五十万元者，其超过部分每一百元贴印花一角”。这一规定实质上是采取超额递减比例税率，用以缓解金额愈大税负愈重的矛盾。征收的改进。统合印花税征收机构。自民初开始，印花税管理机构几经调整。由于印花税长期以来由各省自行征收，因各地省情及特殊环境的限制，征收机构在人事管理、组织架构等方面不完善，在征税过程中也存在畸轻畸重的弊端。至1940年，因印花税的属性符合直接税的特性，印花税被交由直接税处办理，各地的印花税业务也随之按照直接税的相关规定进行征收。根据《直接税处组织法》的规定，直接税处分为三科，由第二课掌管印花税的设计、考核以及征、免、减、退等案件。另外，在中央则设置审核委员会，管理争议案件。在地方上，每省或两省或直隶于行政院之市设立直接税局，办理本处所管各税征收事务。省局以下视事务繁简酌设分局（《中华民国工商税收史料选编第四辑》）。相较于过去的管理机构，直接税处集过分得利税、遗产税、印花税等于一身，各税种征税相互配合极大提高了征税的效率。

简化印花税票管理。民国时期印花税区别于其他税种的一个重要特征是采用印花税票作为征收的重要手段，但在南京国民政府成立之前印花税票就已存在诸多积弊。四川、云南和贵州等地直到抗战前仍采用旧版税票，且部分地区还存在自制税票的情况。

广西和云南在“护国运动”期间先后脱离中央政府，自定印花税则并印刷税票。直至抗战爆发，广西壮族自治区才统一执行中央的法令，而云南省自1930年设立“印花税整理处”直到1941年才执行中央法令。

如上文所述，随着抗战期间两次修法，纳税范围不断扩大，伴随着通货膨胀日益加剧，税票的需求与日俱增，原有的印花税票面值已无法满足需求。首先，国民政府在1943年修正了《印花税法施行细则》，其第六条规定：“应纳印花之凭证，应于交付或使用前贴用印花税票。如因特殊情形，经财政部核定以他种方法代替贴用印花税票者，其效力同”，其中的“他种方法”是指“印花税缴款书”。印花税缴款书分报查联、收据、通知三联，纳税人在缴清税款后可以将收据联贴于应税凭证上，以代替印花税票贴用（《中华民国工商税收史：直接税卷》）。这种方法减少了大额凭证对税票的需求。其次，在西迁之后财政部出台《印花税汇缴补销办法》，将原本用于文娱企业和金融业的汇总缴纳制度扩大到发货票、账单等。此类凭证常用于公司和公用事业单位，数量较多，采用按期汇总缴纳可以极大节约成本。工商业主向直接税机关申请后可以将上述凭证编号并加盖征税机关的《印花税讫》戳记，按月汇总缴纳印花税一次即可。

人员的考训。随着国民政府税制改革的推行，直接税在税收结构中占的比例逐步增大，人员缺口日益扩大。同时，直接税相对间接税征收程序更为复杂，对征税人员的业务能力、职业操守提出更高要求，在此背景下税务系统亟须对传统的人员培养和监管模式进行革新。

考训制度是指通过面向社会招考的方式选拔人才，经过考试、训练等程序后成为正式的税务人员。早在直接税处兼管印花税之前，国民政府就建立了一套税务人员考训制度，其特点是“取用专才，而面悻进；严守考训、吸收青年；学用一致、教业结合”。南京国民政府颁布的《财政部中央直接税税务人员考试规则》和《财政部中央直接税税务人员任用规则》规定，直接税税务人员的选拔方式为公开招考。1940年的《特种考试直接税税务人员考试暂行条例》规定，考试分为高级和初级两种，凡是大学或独立学院经济、财政、会计、法律等学科及专科学校毕业的学生，年龄在35岁以下者，均可报考高级税务员。凡在专科以上学校学习经济、财政、会计、商业、法律等学科1年以上或高级商科、职业学校、高级中学、后期师范学校毕业的学生，年龄在25岁以下者，均可报考初级税务员。

1941年后，随着直接税处对印花税进行兼管，原有的考训等吸纳人才的通道无法满足激增的人员需求，加之战争导致的时局动荡与交通阻隔，考训制度无法按计划推行。因此，1942年2月直接税处颁布《保举税务人员暂行办法》，开始采用保荐制。该办法规定：“负责保举人必须在直接税继续服务三年以上之长官或是高级税务员，始能有效；而被保举人之学历、年龄必须完全符合于特种考试条例规定，才能录取。”在通过考试后，税务人员需要接受一定的训练。训练的主要内容为各项税法及课税的程序，同时还要通过税风训练，“增其智能，强其体魄，陶其性情，洁其操守”。纵观抗战时期考训的历史，从1940年印花税并入直接税处至1942年8月共举办5期直接税税务人员考训班，合计培训5072人（数据出自《中华民国工商税收史：税务管理卷》）。

抗战时期国民政府印花税改革之评价

抗战时期国民政府的印花税改革在一定程度上缓解了政府的财政压力，提高了税收征收的效率，但也引发了一些争议。

以提高税收为导向。由于处在战时，国民政府的印花税改革体现出鲜明的战时财政的色彩，纵观各项举措，国民政府在抗战期间对印花税法进行修正的一个核心宗旨，就是扩大课税的范围以及提高税率。

具体来说，《非常时期征收印花税暂行办法》增加了呈文、申请书、保结、甘结和切结，1943年的修正增加了申请书结据、典卖财产契据、购销证照、兵役证书等四项作为征收对象，不断扩大的课税范围反映出财政枯竭的严峻形势。体现上述导向更明显的则是税率的改变，表现在定额税率和比例税率。除1937年《暂行办法》因战时紧急而选择加倍征收外，1943年税率表中货票、银钱货物收据、账单三个税目，原使用定额税率，此次规定在100元以上的则使用高达4%的比例税率。这充分体现了在财政压力下，国民政府提高税收的导向。可以说，国民政府的一系列措施在相当程度上缓解了财务危机。

国民政府采取的提高税率等措施也随之带来了横征暴敛的顽疾，以致商民皆怨，逃税案件时有发生。如1943年云南昆明税务局在检查印花税情况时发现，当地的文华银楼上报的资本为5万元。但经核实发现，该银楼的实际资本当不止数十万元以上，该商号明显存在漏税的情形。

以注重效率为手段。印花税由于具有需要纳税人自行购买税票并贴花的特点，相较于其他税种更需提升效率。在对印花税改革之前，印花税长期存在地方割据、税风糜烂等顽疾。深入分析国民政府的诸多应对措施，可以发现其提高财政收入的诸多手段中除了粗暴提高征税范围和税率外，最重要的就是提升效率。例如以往大额凭证须购买多张税票的问题被“印花税缴款书”解决、各地“自订税则”“自印税票”的行为通过团结抗战实现，统一、税风糜烂的问题则依靠革新人员培养机制得到极大改善。

国民政府采取的一些提高效率的措施在实践中也导致了罚则过重、不易掌握等问题。国民政府为提高检查人员积极性曾出台多部规定，如《司法机关依印花税法科罚》中规定检查机关发现的，罚金二成归检查人员，四成充作检查机关经费（《中华民国工商税收史料选编第四辑》）。1943年的《各项税务罚款收支处理办法》规定缉获机关及协助机关均有者，各得一成。此类规定本意是通过分配罚金改善检查人员生活，提升积极性，但反倒促使检查部门热衷于对商民进行处罚，以牟取利益，超罚滥罚现象屡见不鲜。为避免罚款，商民不得不通过贿赂息事宁人，以致其花费超过罚款。再如1944年的《印花税法》修改中对第一至第三目的凭证添加“价额超过二百五十万元者，其超过部分每一百元贴印花一角”的规定，其初衷实为降低大额凭证的税负，减少纳税人的抵触，但其采取的超额递减比例税率计算繁琐，不易掌握，在实践中常出现错漏，反降低效率。

以适时调整为规律。纵观抗战时期对印花税制的调整，除了上文介绍的三次较大的法律调整以外，几乎每年都有对印花税及其配套制度的修订，这一调整的根源在于战局的快速变化。抗战全面爆发时大量领土的沦陷致使传统的盐税、关税尽失，为保证财源，财政部施行双倍征收，一定程度上稳住了局面。而贯穿整个抗战时期不断扩大的征收范围和税率伴随的都是物价飞涨，贪腐横行带来的税源枯竭，所以适时调整也是不得不调整。

虽然印花税制适时调整的特点使抗战时期印花税的收入基本维持稳定增长，实收款由1937年的6177835元增至1945年的2197855431元，占直接税总额的比例也由1941年的9%增至1945年的13.6%（数据来自《中华民国工商税收史：直接税卷》）。但频繁的法律调整极大损害了法律的稳定性，而法律的权威相当程度上源自它的强制性和稳定性。如1934年《印花税法》之后共做了九次修正，近乎是一年一改，其直接后果就是商民无法熟悉相关规定，纳税纠纷与日俱增。此外，频繁的税法变更也给税务机关的执行带来了不小的挑战。税务人员需要不断更新知识和操作流程，这不仅增加了工作负担，也影响了征税效率。在某些情况下，由于对新法规理解不足，甚至出现了执行上的错误，导致了对纳税人的不公平待遇。

（作者单位：西南政法大学）