同一控制下企业合并财务报表的编制

摘要：同一控制企业合并是我国企业之间整合资源，发挥企业协同的重要形式，在企业合并中，由于财务报表编制过程较为复杂，主要包括四张主表的编制，因此，对企业的财务人员提出了更高的要求，文章基于此对同一控制下的企业合并报表的编制做了探析，首先简述了同一控制下企业合并的概念，其次阐述了财务报表编制的依据与处理原则，最后通过ZHZB并购HJKJ的案例阐述了同一控制下企业合并财务报表编制的方法，最终为财务人员的相关工作提供借鉴和依据。

关键词：财务报表;企业合并；同一控制

中图分类号：F275文献标识码：A文章编号：1005-6432（2024）09-0000-00

1同一控制下企业合并概念

同一控制下的企业合并是运用合并的方式进行有效的资源整合，通过合并，控制方对合并企业的控制权并非暂时性的，针对大型的集团企业而言，同一控制下企业合并是资源的整合和充分利用，是实现集团内部资源有效利用的方法，此种合并方式只是集团内部的流动，并不会造成集团内部的权益向外流入或者流出。所以，对于同一控制下企业合并的相关交易对最终控制方的损益不产生影响。对于同一控制下企业合并首先不会有新的净资产产生，合并后企业净资产价值不发生改变，其次同一控制下企业合并均是按照账面价值进行确认，最后合并报告的主体应当将其看成是最终控制方取得控制权的一体化的延续，简而言之在企业进行合并后，企业资产负债以及经营效益等依然需要进行持续计算。

2同一控制下企业合并报表编制的依据和处理原则

同一控制下企业合并报表的编制过程较繁琐，简单加总后会导致企业资产、负债、所有者权益等发生改变，但是从实质来讲，控制方仅是发生报表科目内部之间的变化，并不会导致实质性资产的减少或者增加，即不能按照购买形式进行报表的编制，而是需要全方面考虑所涉及到的抵消和调整等相关事项，使总体的权益保持延续性和一致性。

2.1统一性原则

合并后的最终控制方不产生新的资产负债，仅是对内部资源进行转移，因此在合并资产、负债和所有者权益时需要按照其账面价值进行确认，而不是公允价值，在编制合并报表不仅要避免出现遗漏，也要注意资产增加的情况，如果入账的长期股权投资与支付对价之间存在差异，不能确认商誉，而是需要计入资本公积，从而保证合并前后最终控制方报表的统一性。

2.2一致性原则

同一控制下企业合并因为合并方和被合并方因为经营模式与业务模式的不同会导致运用的会计政策有所差异，因此在进行合并报表编制前，双方需要将会计政策进行统一，进而对报表科目进行重新计量，并对账面价值进行调整，真实反映企业的经营成果，也为后续会计核算的开展奠定基础。

2.3所有者权益调整原则

同一控制下的企业合并是内部资源整合的一种方式，没有造成经济利益的变动，因此在编制合并报表时，当支付的对价价值和账面价值不一致，不应将差额计入损益或者资产，而是在所有者权益科目中对差额进行调整，保证账面平衡。

3案例-ZHZB并购HJKJ

3.1交易的背景及目的

3.1.1国家政策倡导企业提高上市公司质量，推动上市公司高质量发展

2015年8月，银监会、中国证监会、国资委、财政部四部委联合发布《关于鼓励上市公司兼并重组、现金分红及回购股份的通知》（证监发[2015]61号），明确指出鼓励兼并重组支付工具、融资方式创新以及简政放权，加大金融支持力度等方式大力推进上市公司并购重组。

2020年10月9日，《国务院关于进一步提高上市公司质量的意见》（国发[2020]14号）正式颁布。提出“上市公司是资本市场的基石，提高上市公司质量是推动资本市场健康发展的内在要求，是新时代加快完善社会主义市场经济体制的重要内容。”目前，我国上市公司的数量增长较快、质量显著提升，对促进国民经济发展起着重要的作用。未来我国将鼓励市场化兼并重组，有效发挥资本市场作为并购重组主渠道的作用，鼓励上市公司提高发展水平、提质增效、盘活资产。

3.1.2进一步提高上市公司发展质量

ZHZB作为ZGJN下属环保装备板块上市平台，一直以来，公司的资产规模、盈利能力和市场地位难以达到预期。ZHZB在实现ZGJN环保板块优质资产整合、提升ZGJN环保板块整体竞争力方面，尚未充分发挥上市公司应有的作用。ZHZB收购标的资产贯彻落实了国务院关于进一步提高上市公司发展质量的指导意见，有利于其实现战略发展目标，进一步做强做优做大。

本次重组完成后，被收购方从人员到业务再到资产等均需要并入收购方公司，从而使收购方整体资产规模和盈利水平均得到较大的提升。本次并购重组不仅会增加收购方的业务规模，而且还加强收购方未来的持续盈利和经营水平，满足中小股东的利益，有助于增加全体股东的利益。

3.1.3提高盈利能力，实现公司股东价值最大化

上市公司主营节能环保装备、电工专用装备业务，自2019年以来，上市公司连续三年亏损，销售毛利率逐年下降，公司的盈利能力及市场地位均未达到预期。加之上市公司业务面临市场体量下降、成本上升、利润下滑的不利因素，仅依靠其自身力量，难以在短时间内扭亏为盈。

本次并购重组将盈利水平较好的垃圾焚烧发电资产并入收购方，有利于收购方明确主业，重塑核心盈利能力、发挥业务协同作用，实现公司股东利益最大化。本次并购重组完成后，被收购企业将被纳入收购企业的合并范围。预计本次并购重组的完成将大大增加被收购方的营业收入、资产规模和净利润水平，对于上市公司进一步增加收入来源起到助推作用，分散整体经营风险。鉴于本次交易完成后，上市公司主营业务将从节能环保装备业务延伸至垃圾焚烧发电相关业务，其资产规模和管理范围也将成倍扩大，为此上市公司已制定了明确的发展规划，以增强重组完成后上市公司的持续经营能力。

3.2合并概况

收购方准备通过发行股份和支付现金的方式向ZGHB购买其持有的HJKJ的100%股权、通过发行股份的方式向HBJT购买其持有的少数股权，其中股份支付对价占交易总对价90.37%，现金支付对价占交易总对价9.63%。

4同一控制下企业合并财务报表的编制方法

4.1合并日的确定

根据《企业会计准则第20号—企业合并》应用指南中明确指出控制权的转移需同时满足五个条件，ZHZB重组HJKJ同时满足（1）（2）（3）（5），因目前未发行股份所以不满足第（4）条，但是本次重组属于同一控制下的关联交易，对价支付只是程序问题，不应成为判断控制权转移的障碍，同时对价支付中90.37%是股权支付，且已经过证监会注册，不存在无力支付和不确定性的问题，故同一控制下企业合并的判断，应当遵循实质重于形式的要求，基于此上述资产在满足（1）（2）（3）（5）时基本具备并表条件。

4.2合并日母公司的会计处理

4.2.1购买HJKJ的会计处理

在同一控制下企业合并时母公司对于被收购方的长期股权投资的确认需要按照被收购方的归母净资产作为入账依据，发行股份购买资产的部分按照发行股份的数量作为股本的入账价值，支付现金部分计入其他应付款项，当实际支付时再将其他应付款项减少，发行股份和支付现金与长期股权投资之差确认为资本公积，因为此次并表日未发行股份，但是满足并表条件，所以将股本都暂计资本公积，当完成股份发行时再把相当于增发股份面值的金额从资本公积转入股本，具体会计处理如下：

借：长期股权投资

贷：资本公积

其他应付款

当发行股份和支付现金时的会计处理：

借：资本公积

贷：股本

借：其他应付款

贷：银行存款

4.2.2购买少数股权的会计处理

由合并概况可知，购买的少数股权是从HJKJ的少数股东HBJT处购买，少数股东不属于同一控制下，所以长期股权投资按照评估价入账，具体会计处理如下：

借：长期股权投资

贷：股本

资本公积

4.3合并日合并报表的会计处理

4.3.1购买HJKJ的会计处理

合并日购买HJKJ属于同一控制下的企业合并，首先需要将HJKJ的报表与ZHZB的报表进行简单的合并汇总，其次编制调整分录与抵消分录，调整分录与抵消分录主要分为三大块，第一块是关于权益的抵消，因为HJKJ的账面归母净资产已经在购买方的母公司报表中以长期股权投资的形式体现，合并报表中又将其资产负债表进行加总，故导致将其重复加总，所以需要将HJKJ的归母所有者权益与母公司的长期股权投资进行抵消，假设HJKJ的归母所有者权益主要是由未分配利润、盈余公积、资本公积、实收资本构成，具体的抵消分录如下：

借：实收资本

资本公积

盈余公司

未分配利润

贷：长期股权投资

但为了将标的公司之前年度实现的留存收益在合并报表中体现出来，所以还需将留存收益进行还原，会计处理如下：

借：资本公积

贷：盈余公积

未分配利润

第二块是关于期初滚调相关事宜，因为同一控制下的企业合并需要追溯调整，即标的公司在最早成立时就被合并，假设标的公司在2020年成立，合并报表的编制要追溯到从2020年就开始合并标的公司，以此为基础进行延续至合并日，当在合并日时需要将其期初及以前年度涉及到的调整分录滚调到合并日，主要是资产负债表的相关科目涉及滚调，如期初调整涉及损益科目的应该将其在期初未分配利润中体现。

第三块是关于标的公司与合并方之间的关联往来、交易以及现金流的抵消，关联往来的抵消同时会涉及相关往来对应的坏账准备的抵消，同时坏账准备的抵消也会影响到所得税费用与递延所得税资产之间的抵消，前提是相关公司是否有计提递延所得税资产，如果有计提递延所得税资产就应将其抵消，否则不进行抵消；关联交易的抵消涉及以下两类：一是关联双方均确认收入和成本（或者人资产科目），具体抵消分录如下：

借：主营业务收入

贷：主营业务成本

或者：

借：主营业务收入

贷：主营业务成本

固定资产（差额）

同时还需将抵消的固定资产所对应的折旧金额进行抵消，假设固定资产折旧影响管理费用，抵消分录如下：

借：累计折旧

贷：管理费用

二是ZHZB不满足收入确认条件未计收入，但是HJKJ取得发票计成本，因为ZHZB不满足收入确认条件未确认收入，也未确认应收账款，但是标的公司确认了应付账款和成本，所以应该将标的公司的应付账和其确认的成本进行抵消，抵消分录如下：

借：应付账款

贷：主营业务成本

合并现金流量表时需将HJKJ的期初现金及现金等价物余额与ZHZB报表中的期初现金及现金等价物余额进行相加。

4.3.2购买少数股权的会计处理

根据案例可知ZHZB向HBJT收购其持有的少数股权，因其属于向关联方外购买股权，所以在母公司的长期股权投资入账时是按照评估值入账，在合并日合并报表层面需要将购买的少数股东权益和母公司确认的购买少数股权的长期股权投资进行互抵，差额计入资本公积，少数股东权益是按照购买的少数股权比例乘以合并日A公司、B公司、C公司、D公司、E公司在HJKJ合并日的合并报表中净资产的份额，抵消分录如下：

借：少数股东权益

资本公积（也可能在贷方）

贷：长期股权投资

5结论

同一控制下的企业合并报表编制较为繁琐，不仅需要在制定好的合并底稿中录入四张主表的相关数据，而且还需要对特殊事项进行抵消和调整，虽然会计准则对于同一控制下的企业合并有相关规定，但是在实际工作中会遇到各种特殊且复杂的情形，不能与准则一一直接对应，所以需要财务人员结合工作经验进行辨别。因此，企业在同一控制下编制合并报表时需要加强以下两个方面的内容，一是提升公司财务人员的专业素养，由于财务报表的编制是一项复杂且繁琐的工作，首先财务人员需要了解且熟悉会计准则和相关政策，其次企业应该提供必要的培训，让财务人员熟悉合并企业以及被合并企业的资产负债情况，保证财务人员在编制财务报表时做出正确的处理；二是为了保证财务报表编制的准确性，公司要设立审核制度，合并双方达成共识，组建专业的内部财务报表审核小组，为了保证审核效果，可以设置审核岗位的轮换，不仅能提升财务人员的综合业务能力，也能调动人员工作的积极性。

参考文献：

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• 陆建桥;王文慧.国际财务报告准则研究最新动态与重点关注问题[Ｊ].会计研究，2018（1）.
• 史玉光.同一控制下企业合并会计方法的思考[J].国际商务财会，2014（4）.

[作者简介]武苗（1991—），女，汉族，内蒙古巴彦淖尔人，研究生毕业后就职于中节能环保装备股份有限公司财务管理部，中级会计师，注册会计师，税务师。