关联企业资金拆借税务分析

摘要：随着社会经济的发展，日益频繁的经济活动中，关联企业之间的资金拆借成为普遍现象，而资金拆借所引起的涉税风险日益凸显。金税四期的普及所反映出纳税人的现状和涉税风险，警示着纳税人要合规经营、合理纳税。文章以C集团、J房地产公司为例，深入分析了与关联企业资金拆借相关的增值税、所得税、土增税等政策，讨论关联企业资金拆借涉税风险，期望对纳税人有效防范涉税风险提供有效策略。

关键词：关联企业；涉税风险；统借统还

中图分类号：F275文献标识码：A文章编号：1005-6432（2024）09-0000-00

1引言

近年来，由于棚户区改造的不断推进，杭州市作为较早实施征地留用地的城市之一，其经过多年的实践和调整，从《关于在市区开展撤村建居改革试点工作的意见》（【1998】126号）留用地制度的试行，到2014年，杭州市人民政府印发的杭政函【2014】35号《杭州市区村级留用地管理办法（试行）》，较长时间的探索已经让村级留用地制度逐渐得到了规范和完善，同时也具备了很强的操作性。其中村企合作共同开发村级留用地作为留用地开发模式之一已得到了广泛的推行。而随着房地产宏观调控政策不断的出台与深化，尤其是三道红线政策的出台，房地产作为资金密集行业，关联企业频繁的资金拆借已不可避免，包括开发过程中向关联企业拆借资金用于缴纳土地出让金、建安费以及日常营运资金等。

关联企业在资金拆借过程中由于企业、个人等纳税人对税收政策把握不到位或主观上试图避税等原因所引起的涉税风险已成为税务层面重点的稽核对象。随着税收征管的改革，金税四期的普及，这些监管政策旨在降低与税收相关的风险，鼓励公平和诚实的纳税人行为。文章采用案例分析的方法，以C集团和J房地产公司（村企合作共同开发留用地成立的项目公司）为例对关联企业资金拆借做出具体涉税分析，通过它们来解释与关联企业资金拆借相关的税收政策，讨论关联企业资金拆借所引起的涉税风险，期望对企业或个人有效防范涉税风险提供有效策略。

2关联企业资金拆借合法性及分类

2.1关联企业资金拆借合法性

《最高人民法院关于审理民间借贷案件适用法律若干问题的规定》（2020.08）第十、十三条等条例肯定了关联企业之间为生产、经营需要订立的民间借贷合同，当事人主张民间借贷合同有效的，人民法院应予支持。同时对民间借贷关系中存在“套取金融机构贷款转贷”等其它情形的，合同将被认为无效。由此可见，只要不违反相关法律规定，关联企业资金拆借是合法的。

2.2关联企业资金拆借分类

文章研究的为关联企业（非金融类）之间直接的资金借贷。在实践过程中常有两种类型：①关联企业间的资金拆借：根据资金来源的不同可以分为集团通过金融机构贷款、发行债券等形式借入资金，然后调拨给下属关联企业使用，后由集团统一归还即统借统还业务；②现金流良好的企业将暂时闲置的自有资金按照无偿或有偿方式拆借给关联企业使用。

3关联企业资金拆借涉税分析

3.1案例基本情况

C集团（符合企业集团认定条件，未签订统借统还协议）和H经济合作社合作开发村级留用地项目，成立子公司J房地产项目公司，注册资本5000万。根据杭政函【2014】35号二十三条：“......村级集体经济组织与合作方组建项目公司联合开发的，村级集体经济组织所占股份应不低于51%。因此合作协议约定：C集团占股49%，负责项目前融资金，建安费用等，并享有J房地产项目公司财务报表并表控制权；H经济合作社占股51%，负责后期土地出让金返还。J房地产项目公司在项目竣工析产后交付H经济合作社51%的房产。

J房地产项目公司在开发过程中与C集团等纳税人发生以下资金往来：

（1）向C集团借款2亿，用于开具土地竞标资金证明，期限一个月，未签订借款合同，作为无偿借款。

（2）向C集团借款6.5亿，款项用于缴纳土地出让金等，期限3年，签订借款合同，利率12%，该资金系C集团通过银行贷款取得，贷款利率4.6%。J房地产项目公司收到H经济合作社的土地返还金后，还款C集团4亿元（期限三个月）。3年后，J房地产项目公司出售项目，收到销售回款后归还C集团本金：2.5亿，支付利息合计：1.02亿（假设都为项目资本化利息）；

（3）留用地项目建设期间，J房地产项目公司申请银行项目贷款3亿、贷款利率4.6%、期限3年、贷款利息合计：0.414亿；

（4）留用地项目土增税口径可用于抵扣数据：土地成本：6.5亿；开发成本：4.5亿。

3.2涉税分析——增值税及附加税

首先，根据财税[2016]36号文件附件1第十四条“单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，应视同销售服务计征增值税”。C集团提供的2亿无偿借款，需要视同为销售贷款服务，若不进行视同销售处理，税务在稽核过程中可能会按照C集团最近时期销售的同类服务、其他纳税人最近时期销售的同类服务或者组成计税价格的顺序对销售额进行调整，从而存在缴纳增值税、附加税及罚款的风险。

假设C集团最近时期给其他企业资金拆借利率为12%，税务机关可能参照该利率对C集团的贷款服务类销售额进行调增：20000×12%/12=200万元，增值税及附加税将相应增加：200/（1+6%）×6%×（1+12%）=12.68万元。

利率方面，C集团将贷款利率为4.6%的外部融资以“高利率12%”拆借资金至关联企业J房地产项目公司，存在“套取金融机构贷款转贷”嫌疑，可能要承担金融机构对其不按贷款目的使用贷款而采取的惩罚措施风险。同时C集团针对收取的高额利息，需要开具6%的增值税利息普通发票并缴纳增值及附加税10200/（1+6%）×6%×（1+12%）=646.64万元，J房地产项目公司取得利息普票后无法作为进项税抵扣。

政策上，关联企业间的资金拆借无论是财税【2016】36号文件对“统借统还”业务的要件说明：企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息，还是财税【2019】20号文件中对“企业集团间资金无偿借贷行为免征增值税”的解释或者财税【2021】6号文件对上述优惠政策的延长，都体现了国家对企业集团在增值税层面相对宽松的税收优惠政策。因此关联企业之间建立合适的公司体系，适当的借款利率是值得考虑的。

3.3涉税分析——企业所得税

企业所得税层面，C集团将2亿资金无偿提供给J房地产项目公司使用，虽然C集团没有收取此项业务的任何经济利益，但是由于关联关系的存在，使得此项交易不符合独立交易原则。根据《税收征收管理法第》36条：企业......与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权根据C集团企业财务报表、同期资料、关联申报等对利息收入进行合理调整。参照视同销售收入调增额（前述）和1.02亿的利息收入，C集团就案例中收取利息的情况，应纳税所得额将增加：（10200+200）/（1+6%）=9811.32万元。另外，根据企业所得税法实施条例第27条，C集团将此笔6.5亿贷款拆借给J房地产项目公司，该笔贷款的利息支出与其本身经营无关，在计算应纳税所得额时不予税前扣除。

而对于J房地产项目公司：其以12%利率向C集团拆借的6.5亿资金，若不能提供相关资料证明此项交易活动符合独立交易原则的，还需要考虑资本弱化限制的问题。根据财税【2008】121号：计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联企业的利息支出，不超过规定比例（接受关联企业债权性投资与其权益性投资比例为：2：1）有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分需要在计算应纳税所得额时进行调整。利率上：企业所得税38条明确到：非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分，准予税前扣除，此处税务机关在稽查时，大概率会参照J房地产项目公司的银行项目贷款利率4.6%。由上可计算得出：J房地产项目公司可以税前抵扣的利息支出：5000×0.49×2×4.6%×3=676.2万元，其余的利息支出10200-676.2=9523.8万元需在所得税汇算清缴时调增应纳税所得额，这无疑增加了企业所得税的缴纳。

3.4涉税分析——土地增值税及析产税费

依据国税函【2010】220号文件中有关土地增值税的规定：财务费用中的利息支出凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额；凡不能提供以上条件的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除，以上两种方式不能同时适用。案例中，J房地产项目公司既有金融机构贷款又存在股东借款，其房地产开发费用需按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除：即扣除限额=（65000+45000）×10%=11000万元。而J房地产项目公司项目期间所产生的管理费用、销售费用、财务费用（借款利息10200+4140=14340万元）三项合计将远远超过土地增值税扣除限额，这导致了J房地产项目公司实际发生的大量费用不能作为土地增值税扣除项目进行扣除。

而到了项目析产阶段，根据2023年杭州市税务局最新的有关留用地项目析产收入核定政策（此处各地方税务口径存在差异，具有较大自由裁量权），J房地产项目公司在核定析产的税费时，需将开发成本作为计税依据，即需要将留用地项目51%的账面开发成本视同为析产51%房产时的销售收入，以此来核定析产的增值税等。J房地产项目公司在项目竣工前的资本化利息支出会计入开发成本，增加析产环节核定的销售收入，从而增加计税依据，导致析产环节涉及的增值税、附加税、印花税、析产接收方缴纳的契税等相应增加。

4涉税风险规避建议

4.1拆借行为应合规合法

关联企业间的资金拆借应符合民商法及金融监管等相关规章制度中对关联企业资金拆借行为的规制。首先，拆借资金来源应合法合规，资金拆出方应避免将专项资金、借贷资金（非统借统还贷款）进行拆借；其次，资金拆出方要对拆借用途做好审查工作，审核业务实质，评估拆借风险，做好财务管理；再者，关联企业资金拆借要严格按照公司集体议事流程，得到董事会批准后签订借款协议。切不可因为时间紧、关系密切等原因，不签署拆借协议，给后续的税务处理埋下风险；最后资金拆借双方需要按照税法的有关要求规范开具6%（小规模纳税人、自然人为3%）增值税利息普通发票、保留银行利息回单等合法单据。

4.2采用统借统还方案

C集团在符合企业集团的设立情况下，应当依照国市监企[2018]139号文件精神，将企业集团名称及集团成员（包括J房地产项目公司）信息通过国家企业信用信息公示系统的“集团母公司公示”栏目向社会公示，据此享受统借统还中统借方按低于支付给金融机构或债券票面利率水平收取利息免征增值税和企业集团之间的资金无偿借贷行为免征增值税等优惠政策。对于财税【2016】36号文件对“统借统还”严格的定义，笔者建议可以在C集团与J房地产项目公司的统借统还协议中明确6.5亿拆借资金的来源、融资利率和协议利率（低于C集团融资利率4.6%），同时要严格按照资金的对应关系做好利息核算并填写《利息分摊表》以备税务核查。假设统借统还协议利率为4.6%，C集团将减少缴纳增值税及附加：646.64+12.68=659.32万元。

在制定拆借方案时，J房地产项目公司除了把握上述要求，还要关注企业所得税和土地增值税这两个维度。企业所得税层面利率上由于非金融企业资金拆借利息支出超过金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分，不予税前扣除，所以J房地产项目公司在支付“统借统还”利息时，还要留存好金融企业同期同类贷款利率的情况说明作为利息支出在税前合理列支的佐证，案例中4.6%的拆借利率即符合统借统还要求也不高于J房地产项目公司同期银行项目贷款利率。

土地增值税层面，J房地产项目公司在签订统借统还的协议（利率4.6%）后，财务费用将减少为：40000×4.6%/4+25000×4.6%×3+4800=8710万元，对比土地增值税中按10%计算扣除的开发费用11000万元（前述）仍有较大余量，因此制定4.6%的资金拆借利率在土地增值税计算上是较为合理的。

4.3部分利息支出转为股息分红

在采用统借统还方案后，为了满足C集团的总体利益不变，笔者建议J房地产项目公司少支付部分的利息支出可以转化为股息分红的方式支付给C集团。其优点是：部分利息支出转为股息分红，可以减少C集团企业所得税的缴纳；对于J房地产项目公司部分利息支出转化为股息分红可以减少由于项目开发成本的增加导致析产税费的增加。具体计算如下：

C集团少收取的拆借利息：10200-（40000×0.046/4+25000×0.046×3）=6290万元；

C集团所得税减少：6290/（1+6%）×0.25=1483.49万元；

J房地产项目公司析产51%部分增值税减少：6290/（1+6%）×51%×6%=181.58万元；

J房地产项目公司析产51%部分所得税减少：6290/（1+6%）×51%×25%=756.58万元。

4.4准备特殊事项文档进行合理规避

根据国税发【2009】31号第21条：企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配；企业集团统一向金融机构借款分摊集团其他成员企业使用的，借入方凡能从出具金融机构取得借款证明文件的，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用。因此关于前述C集团6.5亿借款的利息支出在计算应纳税所得额时不予税前扣除，在此处得到了合理的规避。该项规定解释了房地产企业在“统借统还”业务中的利息处理原则。C集团要达到以上条件除了要符合企业集团的认定，还要保证资金来源、资金拆借对象、资金使用用途、利息分摊方法符合政策规定，保留好企业集团间资金拆借利息分摊计算表并建立利息分摊协议特殊事项文档，同时做好与主管税务机关充分的沟通。

对于资本弱化“债资比2：1比例”的限制管理：J房地产项目公司要根据税法有关要求准备资本弱化特殊事项文档来避开“债资比”的限制，如企业偿债能力分析、关联债权投资的性质及取得时的市场状况、同类同期贷款利率情况及融资条件等来证明此项资金拆借是符合独立交易原则的。在主管税务机关检查时，充分举证此项交易的价格符合市场价格、交易的条件与独立第三方交易条件相同、对关联企业无额外优惠等，如此J房地产项目公司在计算应纳税所得额时可根据实际的利息支出进行全额扣除。

4.5采用其他合适的资金拆借方案

对于不符合企业集团要求的企业，则无法适用统借统还方案。此时需要根据独立交易原则，资金借出方应以不低于支付给金融机构的利率向资金借入方收取利息，实际用款方也需要考虑“债资比”“同期同类金融企业贷款利率”这两个因素的限制对应纳税所得额及时调整。在这里笔者建议关联企业在确定资金拆借利率时，可以参照“贷款市场报价利率”（LPR）的基础上加减基点”的形式，基点数的确定要综合考虑关联企业间的实际情况及整体税负。同时需要注意的是民间借贷利率的司法保护上限，不再是“以24%和36%为基准的两线三区”，而是LPR的4倍。

5结论

关联企业之间的交易是财务报告中需要高度关注的问题。这些交易往往在非竞争性、不公平的条件下进行，由此产生的问题在市场交易中屡见不鲜，这有悖于市场交易的公正性原则。本文仅从关联企业间最直接的资金拆借所涉及的税务问题展开讨论，提供策略。然现实经济活动中，关联企业交易所引起的问题更为复杂多样，比如：利用虚假资金拆借行为来减少所需纳税额、通过关联企业之间的复杂资金链条来隐瞒收益等等，这些都是错误的做法，会给纳税人带来长期的经济风险和声誉损失。面对这些现象，解决方案并不简单。首先，财务人员需要不断研习最新的财税政策，加强税收筹划管理能力；其次，企业需要事前制定好全面的规划和方案，从根源上避免类似的问题出现，同时建立健全关联企业交易信息存档与披露制度，精确控制涉税风险；最后，税收机关应当及时出台相关财税细则并对重难点领域加强税务稽核，保障市场交易健康有序的发展。

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[作者简介]高甜甜（1992—），女，学士，会计师，研究方向：财务理论与实务研究。