内部审计在铁路建设项目投资控制风险防范中的作用研究

李川

一、前言

“十三五”时期，铁路基本建设既有项目迅猛推进，新项目持续增加。在此期间，内部审计作为一种有效的经济监督手段，不断加大查证力度，持续深化审计内容，为铁路基本建设保驾护航，有效控制了投资总额，节约了建设成本。根据《中长期铁路网规划》，“十四五”仍将是铁路建设的黄金期。面对新的任务和挑战，内部审计应利用自身优势，改进不足之处，有效应对铁路建设项目投资控制风险，切实发挥审计监督作用。

二、铁路建设项目投资控制概述

铁路建设项目投资控制逻辑上与其他建设项目大体类似，是持续的、动态的，主要分为决策、设计、交易、施工、竣工五个阶段，各个阶段通过工程造价[1]的不断预测和修正，形成相应的投资估算、设计概算、施工图预算、招标控制价、合同价、结算价等。各造价形成之间存在着前一阶段控制后一阶段，后一阶段补充前一阶段的相互作用关系，最终通过竣工决算全面反映项目从前期研究到竣工投产所支出的实际费用。所不同的是，铁路建设项目实施期间变化较多，在初步验收（即一般建设项目的竣工验收）后，存在清理概算的环节，由项目管理机构组织，以设计概算为基础，以相关规定和合同为依据，对实际支出的各种费用进行梳理、分析、汇总，清理剩余的降造费和预备费，按照相应权限履行程序，由有关部门批准，作为末次验工计价、竣工决算等后续工作的重要依据。

另外，铁路建设项目风险分担方式特殊。铁路建设项目施工招投标及后续阶段计价采用的是工程量清单模式，投标单位所报的各项目综合单价中计取了其可预见的一般风险费用。除此之外，招标控制价中设置了一项总承包风险费，一般占建安工程费扣除甲供物资后的1.5%到2.5%，由投标单位在控制价下自主填报，费用总额包干。该项费用涵盖的内容非常广泛，包括但不限于，采用初步设计招标的施工图量差，项目专用合同条款约定额度（大中型项目通常是300万元）内的Ⅱ类变更设计费用（Ⅱb类），非不可抗力造成的损失及对其采取的预防措施费用，砂子、碎石等地材的全部价差和水泥、钢材、道砟、外加剂等甲控主材±5%以内的价格变化，由于变更施工方法、施工工艺所引起的费用增加，激励约束考核费用等。以固定金额的费用为对价，将许多本应由建设单位承担的风险转移给施工总承包单位。此类特殊的风险分担模式一定程度上防止了不平衡报价，约束总承包单位仔细复核并严格执行施工图纸，同时激励总承包单位积极主动与建设单位合力控制建设成本。

三、铁路建设项目投资控制难点

铁路建设项目投资数额巨大[2]，动辄上百亿元，甚至是数千亿元，投资控制成败对国计民生意义重大，而因面对着诸多繁杂的风险，现实情况中，铁路建设项目时有超概发生[3]。

1.建设周期长

铁路建设项目施工时间通常3—5年，少数重点项目达到十年以上，再加上几年的前期研究时间，从立项到竣工期间都会出现一些不可预料的变化因素，对项目投资产生影响。如设计变更，设备、材料、人工价格变化，利率、汇率调整，不可抗力等，必然要引起项目投资的变动。

2.参建单位多

除少数项目采用了EPC模式，绝大多数铁路建设项目仍是传统的平行发承包模式，即建设单位将项目的设计、施工、监理以及材料设备采购等业务按标段划分分别发包给若干个设计、施工、监理、材料设备供应单位。每个项目管理机构管理的参建单位众多，各单位站在不同的立场，利益诉求不尽相同，协调工作量巨大，且需同时控制多项合同价格，投资控制难度较大。

3.造价易偏差

项目决策后，控制投资的关键在于设计，而我国铁路建设项目设计准入门槛高，几大铁路设计院几乎垄断了市场，且设计费用通常是固定金额，设计单位主观上缺乏投资控制的动力和压力。再加上设计单位业务量大，人员相对紧缺，尽管设计单位多是深耕行业领域的专家，却不时出现一些低级失误，如整个分部或单位工程的缺漏、甲供材料与自购材料颠倒等，造价不合理的偏差无疑给投资控制增加了风险。

4.依赖第三方

铁路建设项目管理机构普遍将各项投资控制关键工作委托中介机构，如材料调差审核、征地拆迁审价等。虽能发挥中介机构专业、客观、公正的优势，但部分项目管理机构借此当起了甩手掌柜，以包代管，把委托第三方当成了规避责任甚至是应付审计的手段，对其工作成果审核不严或不加审核就当做支付资金的凭证。鉴于中介机构的营利属性，个别单位和从业人员存在不负责任、借用资质等，工作质量难以保证。

四、内部审计优势

1.熟悉内控制度

在铁路建设方面，铁路企业制定了一系列内控制度，如《中国铁路总公司铁路建设管理办法》《铁路建设项目验工计价办法》《铁路基本建设项目竣工财务决算编制和资产交付办法》《铁路建设物资采购供应管理办法》等，以上内控制度比国家法律法规更加具化、细化，操作性更强。铁路内部审计机构虽不直接参与建设管理，但与业务部门、项目管理机构等沟通联系密切，对内控制度熟悉理解，尤其是了解其制定或修订的背景和深意，使得内部审计能够快速准确地找出问题，并做出合适的处理。

2.审计覆盖面全

内部审计的覆盖面是政府审计和外部审计不能比拟的，铁路各级审计机构在统一安排下，有计划地对所有在建项目进行监督。对铁路建设项目的审计全面覆盖，让各个铁路建设项目均处在监管之下，投资浪费等问题无所遁形。同时，审计机构快速积累大量案例，便于从中找出普遍性问题，进而精准切入审计重点，高效选择审计方法，并能深度分析现行制度漏洞，给业务主管部门提出合理可行的建议，起到“治已病，防未病”的作用。

3.审计期间连续

《“十四五”国铁集团内部审计工作发展规划》中明确，对大中型铁路建设项目，建设期内每3年至少审计1次，总建设期超过5年的至少审计2次。对单个铁路建设项目而言，内部审计不是一次性的、事后的，而是在建设期间循环实施，每次审计的时间范围是连续的，项目存在的投资控制问题通过内部审计及时披露、督促整改，避免事后发现但投资浪费已然无法挽回的情况发生，也能避免或减少类似问题再次发生，一定程度上达到跟踪审计的效果。另外，多次、连续的审计也便于内审机构动态把握审计重点，如在开工建设时重点关注招投标活动，在收尾阶段重点关注清概和尾工管理等。

五、内部审计防范投资控制风险的作用

目前，内部审计主要在施工阶段通过核减投资、追究违约责任的方式冲减建设成本，防范投资失控风险，集中体现在以下几个方面。

1.征地拆迁方面

铁路建设项目是典型的带状工程，点多线长，其征地拆迁是一项繁琐、复杂的系统工程，涉及利益多，社会影响大，费用高昂，普遍超过总概算的20%，部分项目达到40%以上，是投资控制的一大重点。新建项目的征地拆迁工作通常由政府主导实施，费用经第三方审定后作价入股项目公司，建设单位主动介入少，参与度低。内部审计在查证征地拆迁费用方面，秉持实事求是的原则，深入现场，核实工作量，纠正虚报等问题，有效控制征地拆迁成本，并通过责任追究震慑有关人员、部门，促使其谨慎严格地履行职责。

案例：某铁路内审机构在对一新建高速铁路项目审计时，了解到该项目征用了某省高寒区农作物研究所办公、仓储、实验基地等土地715亩，费用合计8600余万元，已经第三方审价并支付。审计组通过现场踏勘并核查有关资料，发现该项目红线内只占用了实验基地101亩，红线外的土地不是铁路用地，也不是铁路规划用地，项目公司多负担了不属于铁路范围内的土地征拆费用，初步测算约7500万元。在该问题中，项目公司作为建设单位，对征地拆迁工作情况不了解，对第三方工作成果核查不认真，履职不到位。内审机构随即就该问题向相关领导进行了专题汇报并下发整改通知。最终，该项目核减并追回了征拆资金7600余万元，对7名相关人员进行了责任追究，并依合同扣减第三方中介机构服务费4万余元。该项目至审计时已经开通运营且已完成清理概算，若不是本次内部审计，造成的损失将无法挽回[4]。

2.变更设计方面

铁路建设项目因投资规模大、建设周期长、不确定因素多等各种原因，在实施阶段不可避免地会发生变更设计。铁路企业现行的管理办法将铁路建设项目变更设计分为Ⅰ、Ⅱ类，Ⅰ类指变更批准的建设规模、主要技术标准、主要专业设计原则等重大调整，由原初步设计批准单位审批，其余为Ⅱ类，由建设单位自行审批。因总承包风险费的存在，理论上只有Ⅰ类和专用合同条款约定额度以上的Ⅱ类变更设计（Ⅱa类）会引起合同价款和投资总额的变化，但现实中，审计发现建设单位通过合并不同标段、不同工点的Ⅱb类变更等方式增加合同价款的情况屡见不鲜。此做法直接引起费用承担主体的改变，将合同约定由总承包单位应对的风险转嫁建设单位，是内部审计查证的重点。

案例：某合资铁路公司管理的三个新建铁路项目，施工总承包合同中均约定增减投资额为300万元 （房建及四电标为100万元）以内的Ⅱ类变更设计费用在总承包风险费中支付。内部审计时发现，三个项目均存在违背该项合同条款，将部分300万元以下的Ⅱ类变更或合并或直接签订补充协议，增加原合同价款合计2500余万元。在审计的要求下，该公司与施工单位解除了已签订的补充合同，扣回了多支付的工程款。

3.甲供物资方面

材料费是建筑安装工程费的主要组成部分，占比通常达到60%，材料价格对投资总额影响重大，而同一规格、型号，满足同一技术参数的材料，在不同品牌、不同质量等级、不同采购渠道间价格相差悬殊，尤其是装饰装修材料，相差数倍都是常态。工程概预算采用的价格信息综合反映社会平均水平，经验表明，其中大部分要比采购价高出许多，在投标组价时，施工单位也往往会对材料报出较高价格，以期赚取差价，隐藏额外利润。因此，工程物资甲供是质量控制和投资控制的一种有力措施，铁路企业制定了各专业甲供物资目录，将铁路建设项目主要材料纳入其中。内部审计通过查证甲供物资采购是否招标、管理是否规范、是否存在超耗、是否为图便利直接按概预算价承包给施工单位等，促进这一投资控制措施得到较好落实。

案例：某铁路建设项目设计单位在编制一项Ⅰ类变更设计时，将应由甲供的“通透型声屏障”纳入施工单位自购范围，设计采购单价为1581元/㎡，项目管理机构审核时未发现上述问题，直接按变更设计金额与施工单位签订补充协议。审计时，声屏障已安装完成2983㎡，双方办理了结算，其中材料费472万元，延伸审计发现，施工单位通过招标采购的该项材料单价仅为865元/㎡。审计指出该问题后，双方协商退回了声屏障差价214万元。

4.验工计价方面

铁路建设项目验工计价是将两个环节合二为一，即先对合格工程进行计量，再按对应单价进行结算，作为支付价款和计入成本的直接依据，验工计价是投资控制的关键环节。鉴于其重要性，铁路企业多次下发通知，三令五申验工计价要实事求是，杜绝虚验冒验。然而实践中，因相关单位对设计文件理解不透，对现场掌握不清或为利益驱使等，导致验工计价经常出现问题，主要表现为超进度验工计价和虚假（重复）验工计价，前者导致资金被提前占用，可能加大建设期利息，后者性质更为严重，将直接引起投资额度虚增。内部审计在验工计价方面秉持严谨务实的作风，深入施工现场，多方查证，查弊纠错，力求建设成本真实、准确。

案例：某委托代建项目，内部审计在核对工程相关资料、踏勘现场后发现部分项目虚假验工计价423万元。主要包括弃渣场、 站场绿化等项目工程量不实，另有部分区段埋设电缆使用的是水泥电缆槽，却按复合材料电缆槽计价，是典型的高估冒验。审计披露该问题后，建设单位核减了虚增的投资，并扣回了多支付的价款。

5.参建单位方面

铁路建设项目投资控制成果是参建各方共同努力的综合表现，其中设计单位是投资控制的基础，监理单位是投资控制的有力保障，施工单位是投资控制的关键所在。实施过程中，各方的不良行为或许不会直接造成投资失控，但其引起的潜在风险不容小视，如施工单位频繁更换项目管理人员、违法转分包，监理单位与施工单位同吃同住妨害其独立性，设计单位工作疏忽大意等。为了规范参建各方行为，铁路企业制定了详细的考核和信用评价办法，但建设单位出于各种原因常常怠于执行。内部审计依据相关办法和合同约定，督促建设单位对各方不良行为进行考核，能够冲减建设成本，更为重要的是起到激励约束参建各方的作用。

六、内部审计不足与改进

1.造价管理知识有限

从投资估算到竣工决算，投资控制就是不断“算”的过程，需要丰富的造价管理知识，而铁路内部审计人员多是从财务转岗，不具备系统、全面的造价管理知识。知识的欠缺使得对各种价款结算的查证只能关注在“量”上，而对于同样关键的“价”却有心无力，如定额选用是否恰当、变更组价是否合约、费用计算是否合理等。

针对以上问题，各级审计机构应开展常态化、多样化的培训，帮助审计人员搭建框架、丰富知识，建立与铁路造价管理部门的沟通机制，便于实际问题和理论研究相互结合。内部审计人员应主动学习相关课程，利用审计机会与参建各方交流探讨，注重积累，在参与项目审计时，要勇于尝试，搞懂弄通变更价款调整和材料调差等造价管理内涵，以实践检验理论。

2.查证手段较为传统

铁路建设项目内部审计主要还是通过看账、查资料、现场目测、手工丈量等方式来查证，对于审计模型的建设也是处于探索阶段。建设项目现场审计通常时间短、人员少，低效的传统手段与庞大繁杂的工作量不匹配，对于很多事项的审计只能停留在程序是否合规等外在表现上，无法查深查透，带来审计风险。

在此方面，内部审计机构应加快建设审计模型并推广使用，同时积极探索各种新兴技术在铁路建设项目审计方面的应用，如云计价软件、建筑信息模型、卫星云图、地理信息系统等，提高审计效率和质量。在起步阶段，可择优聘请结算审核中介机构，充实到派出的各审计组中，学习了解其使用的工具和方法，逐步消化。

3.审计介入时段较晚

铁路建设项目内部审计都是在开工之后实施，所涵盖的阶段也最多延伸到招投标，而国内外早有研究表明，项目决策后，设计阶段对于投资控制的影响达到70%，对于设计工作所带来的投资控制风险[5]，目前，只有在问题暴露后，审计才能通过督促考核来被动提高设计单位的压力和动力，不能很好达到事前预防的效果。

为改变现状，铁路建设项目内部审计应关口前移，逐步开展以设计阶段为重点的审计项目，通过查证概算精度、图纸深度、定额计价与工程量清单计价的衔接等及早发现设计失误，消除投资控制风险[6]。尚不具备专业知识时，也可通过查证设计单位内控运行、绩效考评、资质管理等方面来提高其工作质量。

七、结语

内部审计对铁路建设项目投资控制不可或缺，过去的工作成果表明，内部审计在节约成本、防范投资控制风险方面发挥了积极作用。但新形势下，审计业务要以更通透的目光、更宽宏的视野、更丰富的知识来开展，方能充分发挥“事前预防、事中控制、事后监督”的审计效果，为铁路建设项目投资控制作出新贡献。

引用

[1]齐宝库，柯洪.建设工程造价管理[M].北京：中国计划出版社，2021.

[2]李乐乐.高铁建设项目业主投资控制风险研究[D].成都：西南交通大学，2012.

[3]陈朝.铁路建设项目投资控制主要因素及措施研究[J].铁路工程技术与经济，2021，36（03）：1-5+51.

[4]兰剑.铁路工程施工总价承包合同价的形成与验工计价工作实务探析[J].铁路工程技术与经济，2018，33（05）：41-45.

[5]何海梅.以设计阶段审计为关键点提升建设项目管理效益[J].中国审计，2017（03）：60-61.

[6]娄振光.对编制变更设计概算文件存在问题的分析及建议[J].铁路工程技术与经济，2017，32（01）：9-11+31.

责任编辑：韩 柏 蔺怀国