石油天然气会计核算问题分析

□文/薛羽柔

（西安石油大学经济管理学院 陕西·西安）

［提要］ 由于石油天然气行业的独特性，其主要特征包括高投入、高风险、高收益、效益递减、投入与产出不一定成比例以及生产周期长等，这些特性使得石油天然气会计核算与其他行业有所区别。本文针对石油天然气会计核算的特点，从会计确认、会计计量、资产价值补偿、财务会计报告四个方面进行简要分析，对石油天然气会计核算中遇到的难点进行阐述，并且对油气会计信息披露进行初步探讨。

石油天然气行业是一个高投入、高风险、投资回收期长，并且收益和风险相关性较低的特殊行业，并且这种流体采掘行业在增强国民经济发展和为社会提供强有力的战略物资方面具有至关重要的作用。石油天然气行业在物流方面也与一般企业存在着较大的差异，以石油天然气生产企业为例，其物流过程是非连续的，并且具有间断性的特征。那么，作为一个如此特殊的行业，该企业在会计核算的确认、计量、记录及报告全过程中都充分展现了其自身独特的特性。

一、石油天然气会计核算特点

（一）会计确认方面。在石油和天然气领域，会计确认的首要任务是资产的确认。资产是会计核算的关键因素之一，它是公司拥有或控制的，可能为公司带来经济收益的资产，涵盖了各类财产、债权以及其他权益。对于一般公司而言，主要是通过商品交易的方式来购买资产，因此，资产的价值与购买资产的实际成本相等。然而，对于石油和天然气公司来讲，他们的核心资产就是油气资产，这些资产无法直接从商品交易中获取，而是需要依赖特殊的技术方法，在各个生产环节中去实现。例如，通过取得矿区的权益、进行油气勘查、进行油气开采和生产等方式。其次，成本与费用确认上也具有一定的特殊性，油气资源是一种不可再生资源，正是由于这一特性，石油和天然气公司所产生的主要成本费用并不一定会带来正向的收益。此外，我们也能观察到其成本和储量的发现是相关的，对其价值的计量很大程度上需要依赖于估计，不能可靠计量。最后，矿业权流转中权益的确认是油气资产转让中的一个复杂问题，要对探明矿区和未探明矿区分别来看，以及是否将全部权益转让。

（二）会计计量方面。基于历史成本的原则，石油天然气会计采用成果法或完全成本法，用以管理企业所发生的成本。这种方法能够有效地结合历史成本的准确度与价值储备的联系，从而构建出一种更加符合中国石油天然气开发利用的模式。会计计量报告中的主要分歧在于对石油资产的计量问题上，成果法把成功结果的成本作为石油天然气矿产资本化，一般来讲，勘探干井的成本、地质和地球物理成本、延期租金和其他矿区持有成本都计入费用；完全成本法下全部矿区的取得、勘探、开发成本，甚至干井成本作为石油天然气矿产资本化。两者的主要差异如表1 所示。（表1）

表1 成果法与全部成本法主要差异一览表

石油天然气生产公司在其生产过程中产生的四种类型的成本有：矿区取得成本、进行油气勘查的费用、进行油气开采的费用以及进行油气生产的费用。那么，企业的核算结果是对以上所阐述的四个方面进行资本化或费用化的确认。例如，成果法中对于矿区的取得，首先进行资本化，记作未探明矿区的成本，定期对该项资产进行减值测试，如果发现储量，则记为探明矿区，若没有发现储量，则直接费用化，作为损失列入未探明矿区减损的损失。但是，无论在哪种方法下，同等金额的油气资产所代表的油气储量在数量和质量上都十分不同。因此，即使两种方法都是以历史成本为原则的应用，但都不能反映油气资产的真实价值是多少。

（三）资产价值补偿方面。《企业会计制度》明文指出，公司在选择资产价值的补偿方法时，应考虑到公司的生产运作特性，例如加速折旧法、直线法等。然而，只要已决定使用，除非遇到特别的情况，否则无法做出调整。对于从事石油天然气开发的公司，他们的油气资产的价值并未受到时间的影响，反倒是与其消耗的程度和地下储存的数量紧密相连。所以，成果法和完全成本法通常被视作两种对应的油气资产的价值补偿手段。在成果法下，油气资产的折旧、折耗与摊销分别是在探明开发储量的基础上进行的，而资本化的开发建设投资和勘探投资则以探明开发储量为基础摊销，其折旧方法一般用于辅助设备设施中，折耗方法一般用于探明矿区取得油气资产的情况下。在完全成本法的框架内，所有的资本化成本都是根据探明储量为基础摊销的。要准确地估算石油天然气的折旧、折耗以及摊销，就需要遵循配比原则，那就是将资本化的费用与它们所对应的存货量做出匹配。为了正确计算油气资产的折旧和摊销，必须坚持资本化的成本与其相对应的储量进行配比。当我们计算摊销额度的时候，就需要针对资本化的费用以及它们所对应的存货量做出适当的调整，从而形成预期和减少的差异性处理。但是，探明储量是一个不确定的参数，年终时应当对全年摊销额进行清算。

（四）财务会计报告方面。财务会计报告的目标是用文件的方式向财务会计报告使用者提供本企业某段时间内的财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，能够满足信息使用者来进行投资决策。这些信息的揭示对一般行业来说是足够使用的，但对于石油天然气行业来说是不足以使用的。由于社会信息披露得不全面，因此无法真实地体现出石油天然气公司的社会责任承担情况，也未能公允地呈现出公司的客观情况。另外，对于信息披露揭示的方法太过单一，对于业绩指标的披露也不够完整。并且油气生产企业会有很高的油气发现成本和很大概率的探井不成功，其主要风险便是体现在油气储量方面。因此，对于石油和天然气公司的财务报告，则需要大量的表外信息来补充表内信息的不足。比如，补充揭示油气公司的储量变动情况、资本化成本的原值与净值及石油和天然气生产活动分阶段发生的成本。这样做的目的是为了更快、更精确、更高效地提供企业所需的信息，从而更有效地利用会计报告的积极影响，极大地提升了信息的精确度和对决策的实用性。

二、石油天然气会计核算难点

（一）资产确认的难点。我国企业会计准则定义：资产是企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。然而，在我国，储备并未被看作是企业的资产，通常是用发现储备时的相关投入和企业所拥有的石油和天然气生产设备来取代。由于在会计报表上不能体现出企业所拥有的储量，对寻求企业信息的人来说，无法精确预测公司未来的盈利能力，公司的价值也无法被展示出来。也就是说，公司的勘探投资与发现的储量的价值之间并无必然的关联，如果只用发现储量时的投资来代表企业所拥有的储量是非常勉强的。石油天然气只有在被采掘时才会发生折耗，其折耗额直接转化成可供企业能够销售的商品，并与所采出的储量资产数量成正比。因此，如果没有储量资产采出的情况下，不需要计提折耗额。而企业的房屋、建筑物等固定资产，即使不使用也仍需计提折旧。由于储量资产和一般性固定资产的区别，导致它的计量基础与方法的不同，储量资产的计量以公允价值为基础，有较大的不确定性，带有比较大的人为估计性。在此情况下，企业必须提升对于石油天然气储量资产的概念理解，优化并改进相关财务会计制度，建立一系列与石油天然气储量相关的各类资产科目，应在石油天然气生产成本核算中增加相应类别石油天然气储量资产的折耗项目。

（二）投资和生产不能同时进行，风险和收益相关性低。对于石油天然气行业来说，其首要任务是对一个广阔的地质领域进行资源勘查，这需要花费数年的时间去判断该地区是否存在石油天然气的储备，接着，还需要对可能的区域进行一段时间的物理评估和经济预测。除此之外，还需要更多的时间对这片地质进行挖掘、钻探和配备相应设备机器等一系列工作，直到所有的前期准备工作都做好，才能开始石油天然气的开采工作。若勘探不成功，没有发现商业可采储量，那么公司就只能再次尝试；即使勘探成功发现可采储量，企业费很多年的时间去进行挖掘、钻探等操作，最终才能成功地开采出石油天然气，取得收益。这一系列的操作工作繁琐且冗长，并且会经历反反复复的停滞，时间间隔太长，在这段时间内的投资都是无效的，这便导致了石油天然气行业确定真正收益成本之困难。由于经历了相当长时间的生产周期，反复停滞，并且很少的投资有可能发现价值高出投资很多倍的矿藏；反之，大规模的投资可能只能找到微小的矿产，甚至可能没有任何发现，这使得石油和天然气行业的生产风险与收益难以真正相互联系。从每个执行阶段的项目来看，在如此高的风险下，每个项目的经济收益根本无法精确计算。

（三）资产折旧方式不合理。在石油天然气企业中，80%以上的固定资产为石油天然气资产，这些资产可以供企业长期使用，并且具有潜在的服务能力。石油天然气企业的很大一部分资产是埋在地下的，不可移动，因此会导致巨大的自然消耗和昂贵的清洁成本，并且技术装备多增大了无形损耗。尽管在新会计准则中允许公司在直线法与产量法之间选取折旧方法，但在实际操作中，公司在对石油天然气资产计提折旧时会选用直线法，向境外报送财务报告时，再调整为按产量法对石油天然气资产计提折旧。相对于其他折旧方法而言，直线法是一种较为简单的方法。

观察其物理特性，油气储量资源的主要特征是其储量会随着人类的开采和采伐活动而逐步减少，直至耗尽，这就是所谓的递耗资产。换句话说，折耗就是递耗资产成本的转移价值。油气储量资源资产折耗的计算基数是油气储量资源资产的价值。目前，全球主要采用的是产量法来计算递耗资产的折耗，而企业资产价值的补偿主要受两个因素的影响：油气资产价值和折耗率。然而，我国在这两个方面的会计处理与国际会计准则存在显著的差异。尽管产量法在石油天然气资产的折旧方面非常适合其特性，但由于我国对储量的确认准确性不足，再加上多年来石油天然气公司一直采用直线法进行折旧，要想将其转变为国际通用的产量法，需要一定的时间、国家的支持以及企业的重视。为了确保产量法在我国的有效应用，必须尽快构建石油天然气储量资产的评估体系，并且完善相关的评估机构，增强相关的人力资源，以便更好地与国际的储量管理模式相适应。同时，也应该尽可能地利用国内外的两种资源，以推动国内的石油工业经济的发展。

三、石油天然气会计信息披露

会计信息披露是指企业将有影响重大的会计信息以公开报告的形式提供给信息需求使用者。美国是最早研究油气会计的国家之一，早在20 世纪初就有了理论研究。现今，美国的FASB（财务会计准则委员会）和IASC（国际会计准则委员会）都采用“历史成本+储量价值”和“非价值与价值披露相结合”的模式，即以非价值与价值结合方式的披露，以历史成本为基础，以油气的未来现金折现现值为补充。相比之下，我国准则对披露要求比较简单，只明确规定披露当年在国内外的所有勘探和开发支出、油气储量、与油气开采相关的探明矿区权益、相关设施的期末金额等。

参考美国的做法，油气生产活动的信息应被划分为两个部分进行揭示，也就是表内信息和表外信息。表内信息主要涵盖三大报表，而表外信息则是会计报表附注的补充说明。为了展示油气行业的独特性，应在资产负债表中以“油气资产（净额）”和“油气资产减值准备”两项来全面反映油气资产的增减变化。在会计报表的附注部分，应详细列出油气资产的相关信息，包括对重要项目和储量信息的揭示。非价值信息应说明探明储量、已开发储量、未开发储量、估计基准日、估计依据和方法以及各因素对储量估计的影响情况。价值信息应采用“历史成本+储量价值”的报告模式，因为石油天然气资产的历史成本计量与其价值之间存在显著差异，必须全面考虑现值计量的特性。至于利润表和现金流量表，应根据会计科目的变动，在原有报告的基础上做出相应调整。

综上，伴随着我国的市场经济飞速崛起，石油天然气公司逐渐成长和强盛，其产生的正面影响日渐显著，因此我们无法否定石油天然气公司财务核算的优点。然而，由于经济的转型速度超过会计核算的发展速度，所以若未能对会计核算的每一个部分做出深入的完善，将可能使得它的作用受到严重的影响。那么，基于石油天然气行业的特殊性，结合会计规范体系，制定适应该产业的会计核算办法以及会计准则，规范整个会计核算的流程。通过将这些规范体系与石油天然气的会计准则和核算办法相融合，创建该行业会计核算新的规范体系，同时为这个行业的信息使用者提供更高质量的会计信息。