绩效审计的功能定位与推进路径：基于三种比较视角

●潘修中 张嘉琰 赵兆富

一、引言

现代政府由“关注合法合规的过程型财政” 向“关注绩效的结果型财政” 转变， 既是历史必然也是现实所需。 2018 年，中共中央、国务院《关于全面实施预算绩效管理的意见》指出，“当前，我国经济已由高速增长阶段转向高质量发展阶段， 正处在转变发展方式、优化经济结构、转换增长动力的攻关期， 建设现代化经济体系是跨越关口的迫切要求和我国发展的战略目标”，必须要“以全面实施预算绩效管理为关键点和突破口， 解决好绩效管理中存在的突出问题， 推动财政资金聚力增效，提高公共服务供给质量，增强政府公信力和执行力”。在这一历史趋势和现实背景下， 作为党和国家监督体系的重要组成， 国家审计自然应当由合法合规审计向绩效审计迈进。

事实上， 自2003 年审计署颁布《2003 至2007 年审计工作发展规划》起，我国绩效审计就已拉开帷幕。从过去20 年的实践情况看，我国绩效审计取得了长足的进步， 一方面绩效审计对象稳步扩围， 另一方面绩效审计重点日益延伸。 审计署成都特派办理论研究会课题组 （2019） 在对2015—2017 年中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告分析后发现， 财政管理审计、部门预算执行审计、重大专项资金和民生工程审计部分都涉及绩效， 且绩效审计的重点也逐步从资金效益、 项目效果延伸到政策执行和体制机制。同时也能看到，与发达国家和现实所需相比， 我国绩效审计仍有一定的不足。 2020 年英国审计署发布了超过100 份的绩效审计报告， 占审计署发布的政府审计报告总数的40%，涵盖国防、教育、法律、交通、农业、社会保障、税收等十多个领域。而我国绩效审计仍存在审计目标深度不够、审计内容与范围偏窄、 评价内容的完整性和深入程度不够等问题。

二、文献综述

对绩效审计是什么或做什么，最高审计机关国际组织（INTOSAI）给出了一个明确且普遍接受的定义，即“政府绩效审计是对公营部门经济性、效率性和效果性的审计”。而对绩效审计的功能定位（或应有作用），“很少有文章真正讨论，......我们可以完全有把握地说，有关绩效审计的讨论更多是以实践为导向，能够解释实践中的差异，而不是基本理念和概念的不同”，随着“智囊团、研究中心和咨询事务所都对公共政策倡议进行评估，...... 在一些最近开展绩效审计实践的国家，绩效审计不大可能像几十年前那样在一些国家占主导地位”，“在绩效审计领域建立一套独立于评估的话语在今天比10 年前或20 年前更加重要”（Furubo，2011）。

自2003 年实施绩效审计以来， 国内有为数不多的文献对绩效审计功能定位进行了较为深入的探讨。温美琴、胡贵安（2007）认为“整体定位的不够科学是我国绩效审计理论发展上的羁绊与实践运行中的障碍”，从“政府绩效审计是财务审计的深化和发展”角度看，绩效审计应当是“对被审计对象履行法定职责时财政资金使用所达到的经济、效率和效果程度进行审核评估，揭露被审计对象管理不善造成效益差效率低、决策失误造成严重损失浪费与国有资产流失问题”；王会金、易仁萍（2007）从受托责任角度认为“政府绩效审计的本质是作为委托者的利益代表对代理人（政府机构） 的受托公共管理责任履行情况按照合理的标准进行的再认定、再监督”。这些早期的研究并未回答“为何在绩效评价之外还需要同是评价经济性、效率性、效果性的绩效审计？ ”对此，李波、费睿（2017）通过对绩效审计与绩效评价的共性比较和个性比较，提出“在财政支出监管领域，绩效审计可以单独作为一种监管财政支出的手段，也可以作为绩效评价基础工作，为绩效评价服务”；倪娟、谢志华、王帆（2021）认为“因预算绩效管理的监督主体较多，容易产生国家审计功能定位不清晰的问题.....， 为了使国家审计更好地发挥监督预算绩效管理的作用，就必须研究其在整个预算绩效管理监督体系中的功能定位”， 并提出应从组织监督的角度将绩效审计定位为所有权监督、结果监督和履责监督。

从国内外已有研究看，由于绩效审计与绩效评价的相似性，绩效审计功能定位正成为绩效审计发展过程中的重要话题。 与已有研究不同，本文认为应当从历史比较、体系比较、国际比较三个角度全面把握绩效审计的功能定位，系统探讨我国绩效审计的推进路径。其中，通过历史比较，阐明从合法合规审计向绩效审计转变的历史原因，明确绩效审计（相比于合法合规审计）的历史性功能；通过体系比较，阐明现代预算绩效管理为何在绩效评价之外还需要绩效审计，明确绩效审计（相比于绩效评价）的体系性功能；通过国际比较，阐明中国特色社会主义制度下绩效审计的特殊使命，明确我国绩效审计（相比于国外绩效审计）的本土性功能。

三、三种比较视角的绩效审计功能定位

（一）历史比较：绩效审计是一种回应性审计

回顾审计发展历史，不难发现绩效审计的诞生有着深刻的历史原因。上个世纪30 年代以后，随着凯恩斯主义的兴起，西方各国的政府职能和财政支出规模出现了迅速的扩张。 在这种扩张态势之下，必然酝酿着社会公众对财政支出有效性的怀疑。一个外在表征是， 在上个世纪70 年代西方各国对绩效审计做出法律规定之前， 美国管理咨询师威廉·伦纳德就已经在《管理审计》一书中论及了绩效与绩效审计的内容。到上个世纪70 年代，随着大规模财政支出与经济“滞涨”现象的同时出现，社会公众对财政支出有效性的怀疑达到了顶峰，传统的合法合规审计再也无法满足社会公众对财政支出控制的需要。社会公众迫切需要得知有关财政支出结果方面的信息（即绩效信息），以便能够对政府的财政支出做出有效控制。所以在上个世纪70 年代后，美国、加拿大、新西兰、英国等西方国家相继通过立法确定了绩效审计。 如1972 年美国在《政府组织、程序、活动和职责的审计准则》中要求，会计总署应关注“管理实践的经济性和效率性，程序达成目标的效果性”。放眼国内，我国绩效审计产生的历史原因大致是相似的。 “人们不会忘记，自1979 年以来的三次机构改革都未达到预期效果，机构却愈来愈庞大，人员越来越众多，行政成本以每年20%左右的幅度递增，人浮于事，效率低下”，“为防止改革‘穿新鞋走老路’， 是必须把绩效审计提到国家审计日程上来的时候了”（王会金、易仁萍，2007）。

在各国由合法合规审计向绩效审计的转变过程中，怎样把握绩效审计的历史性功能？一种颇为流行的观点是， 绩效审计源于社会公众控制财政支出的意图， 所以绩效审计的历史性功能是控制或问责。严格来说，这种观点有混淆绩效审计所为和绩效审计结果所用的嫌疑，并不妥当。绩效审计所为或能为的只是向社会公众披露绩效结果而已，本身并没有控制或问责的作用；能否起到控制或问责的作用， 更多地取决于社会公众对绩效审计结果的应用程度。 正如Tomes（2019）指出的，“绩效审计产生影响的条件包括审计法律框架和审计建议采纳， 前者是必要条件， 后者是充分条件”。 将绩效审计的历史性功能界定为控制或问责，很可能会给绩效审计增加不能承受之重，进而影响对绩效审计现实作用的判断。 在区分绩效审计所为和绩效审计结果所用的基础上， 对绩效审计历史性功能更准确的界定应当是： 绩效审计是一种回应性审计；与合法合规审计不同，绩效审计回应的是社会公众对财政绩效的关切。 作为回应性审计， 绩效审计与社会公众控制或问责之间有着密切的联系： 绩效审计是社会公众控制或问责的基础，没有好的绩效审计，社会公众就无法进行科学有效的控制或问责； 社会公众控制或问责是绩效审计的终极意义， 没有有效的社会公众控制或问责，绩效审计就如无本之木、无源之水。

（二）体系比较：绩效审计是一种鉴证性审计

现代预算绩效管理体系中，财政评价和单位自评从事着与绩效审计高度同质性的工作。为何在绩效评价之外需要绩效审计，源于绩效评价有其不能之处。当财政评价和单位自评结果仅用于自我学习或工作改进时，社会各界不会有太大的意见；但当财政评价和单位自评结果公之于众以取信社会公众时，社会各界可能会对评价结果的独立性、可靠性提出质疑。绩效评价公开场域下财政评价和单位自评的独立性、可靠性不够，是绩效评价的不能之处。 因此，与民事领域需要第三方鉴证合同履行结果一样，作为公众资金受托方的预算单位，其绩效结果究竟如何也需要独立的第三方加以鉴证。相比绩效评价，绩效审计的体系性功能在于鉴证，在于绩效审计能够比绩效评价更独立可靠地提供绩效结果（至少在社会公众眼中如此）。 正如Furubo 所言，“当我们扩大审计范围使其涵盖绩效方面的内容，......这样做的原因是因为‘坏人理念’至少是部分正确的，......为了能够相信政府，我们需要站在独立的角度审查政府活动的机构。 没有独立性，审计就无从谈起”。

将绩效审计的体系性功能界定为鉴证时，需要注意第三方机构评价与绩效审计在功能上有着高度相似性（两者均可起到独立鉴证的作用）。两者的不同之处在于： 审计机关的绩效审计属于法定鉴证，法律效力较高；第三方机构评价属于非法定鉴证，法律效力较低。考虑到第三方机构评价，绩效审计体系性功能更准确的界定应当是：绩效审计是一种法定的鉴证性审计，能比绩效评价更独立可靠地提供绩效结果的评价意见。 所以，朗斯代尔（2011）指出“现在已经有太多的智库和足够多的观察者对公共部门绩效进行评论......， 最高审计机关必须保护自己的独立性以避免落入‘管理者的圈套’和对特别利益及政策的成见或偏袒的指控之中”。

（三）国际比较：我国绩效审计是一种决策有用性审计

在各国绩效审计发展的过程中，由于政治体制不同，绩效审计功能也有所不同。 立法型审计国家中，绩效审计隶属于立法机关，偏重于为权力机关问责政府或削减政府预算服务， 如美国审计总署（简称GAO）明确标榜自己“为国会工作”，其绝大多数审计（约90%）是应国会的要求进行的（GAO，2003）。司法型审计国家中，绩效审计由审计法院负责，偏重于独立监督（以符合三权分立的精神），如比利时审计法院声明其审计主题的选择在政府政策的各个方面保持平衡，以确保每一个政策领域在一个5 年周期内至少会进行一项绩效审计（Rekenhof，2004）。 由此来看，发展我国绩效审计，“不能全盘照搬照抄西方的经验，如美国等西方国家的立法主导型绩效审计，而是要努力探索适合中国国情的绩效审计的路子”（温美琴、胡贵安，2005）。

与国外不同，我国政府的施政方略和财政预算是在中国共产党统一领导下通过民主集中和政治协商形成的。 在施政方略和财政预算形成基础上，作为党和国家监督体系的重要组成，国家审计的首要任务是“要把党中央要求贯穿监督全过程并转化为具体举措， 党的工作重点抓什么， 审计就跟着走”。对审计工作，国家明确指出，审计机关“要拓展审计监督广度和深度，消除监督盲区，加大对党中央重大政策措施贯彻落实情况跟踪审计力度，加大对经济社会运行中各类风险隐患揭示力度，加大对重点民生资金和项目审计力度”，通过审计监督“促进经济高质量发展，促进全面深化改革，促进权力规范运行，促进反腐倡廉”。所以，与国外相比，我国绩效审计负有着突出的决策有用功能，审计机关要通过审计当好党和国家的智库，为党和国家施政方略和财政预算的制定、落实、调整提供有用的决策依据。

据了解，强校工程与“名校长名师培养工程”紧密结合，通过配备和培养，让每一所强校工程实验校都拥有一名市级名校长、两名名师。目前，116所实验校都配备了一名前三期市级名校长或已申报第四期“双名工程”领衔人或学员；名师配备也在加紧进行，其中，25所学校已拥有特级教师或前三期“双名工程”成员。同时，强校工程由市实验性示范性高中、优质品牌初中学校领衔组建紧密型集团或学区，支持实验校建设。

四、推进我国绩效审计应三路并进

从历史比较看，绩效审计应当是一种回应社会公众绩效关切的审计，这是绩效审计不同于传统合法合规审计之处；从体系比较看，绩效审计应当是一种独立可靠的鉴证性审计，这是绩效审计不同于绩效评价之处；从国际比较看，我国绩效审计应当是一种服务于党和国家的决策有用性审计，这是我国绩效审计不同于与国外绩效审计之处。 因此，推进我国绩效审计， 需要围绕三种功能定位稳步前进。

（一）坚持社会公众导向，做好回应性绩效审计

1. 以社会公众关心事项作为绩效审计的常规主题。 每一预算年度，各级政府安排的支出项目或政策很多，但其中社会公众关心的往往只是那些与自身生活密切相关的事项。 要做好回应性审计，绩效审计首先应当将社会公众关心事项作为审计工作的常规选项。 这方面，广东省财政厅选择绩效评价主题的做法值得审计工作借鉴。 2022 年，广东省财政厅以“广东省十件民生实事”为主题，聘请第三方机构专门评价“促进普惠性学前教育扩学位、提质量”“免费实施出生缺陷筛查” 等十个民生事项。参考广东经验，各级审计机关特别是地方审计机关（距离民众生活更近）可以通过问卷调查、座谈会等形式了解社会公众的关注焦点，将与关注焦点相关的财政支出项目纳入当年的审计工作计划。

2. 以社会公众真正需求作为绩效审计的主要标准。二十大报告强调，我国要“坚持以人民为中心的发展思想。维护人民根本利益，增进民生福祉，不断实现发展为了人民、发展依靠人民、发展成果由人民共享，让现代化建设成果更多更公平惠及全体人民”。审计机关评价财政活动时，理当以社会公众的真正需求作为评价标准，考察政府及政府部门为社会公众“做了多少事”“做得怎么样”“解决多少问题”。 这方面， 香港地区预算绩效指标设置值得参考。如香港卫生署在描述2020 年绩效目标时，使用的是“学童牙科保健计划参加比率”“在接到传染病爆发的报告后24 小时内展开调查比率” 等能更好反映社会公众需求的绩效指标。

3. 以多种方式直接向社会公众反馈绩效审计结果。 当前，绩效审计报告多是在审计官网上向社会公众公布的。 由于相关网站缺少点击率数据，绩效审计报告是否真正为社会公众所知、为多少社会公众所知，并不清楚。相比于在网上发布审计报告，更好回应社会公众的方式是，通过发布会、座谈会等形式邀请政府相关部门负责人、社会公众、新闻媒体等聚集一堂，“坐而论道”， 将社会公众关心事项的绩效以对话方式阐明清楚。 这方面，荷兰审计法院的做法值得参考，如荷兰审计法院为了进行能源节约政策项目的审计，与来自经济部和环境部的被审计单位共同组织了专题讨论会，同时还邀请了来自造纸和塑料行业、科研机构、高等院校及环境保护组织的代表。

（二）坚持独立可靠原则，做好鉴证性绩效审计

1.推进审计独立，确保鉴证性绩效审计的立身之本。 长期以来，由于审计署和同级政府的双重领导，我国审计机关的独立性颇受质疑。近年来，审计委员会和审计机关人财物统一管理等措施的推出，极大程度地解决了审计独立性问题。 其中，审计委员会的设立明确了“党对涉及党和国家事业全局的重大工作的集中统一领导”原则和“构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系”发展方向；审计机关人财物统一管理能够摆脱审计机关对地方政府和财政部门的依赖， 在一定程度提高审计机关的独立性。可以说，这些措施已经为审计独立构建了较为完善的体系框架。在这一体系框架下，未来提升我国审计独立性应重点从行为规范、 配套措施等细微处着手， 如明确审计人员和被审计人员的禁止性行为及处罚办法、 发展同业互查等监督做法。

2.提升审计质量，确保鉴证性绩效审计的成事之道。 绩效审计之所以更被社会公众信赖，结果可靠是重要因素。 要确保绩效审计结果可靠，就要不断提升审计质量。 审计质量主要包括审计过程的质量以及审计产品本身的质量两个方面 （朗斯代尔、梅恩，2005），这两个方面均和审计准则有着密切联系。 与国外绩效审计相比，“目前我国绩效审计的法律法规体系还不够健全完善， 尤其是在专业技术规范体系建设方面”（贾云洁、 戴晓月，2022）。 因此，在绩效审计开展20 周年之际，有必要借鉴、总结、提炼一套指导绩效审计的具体规范和操作指南，提高我国绩效审计的可靠性。 绩效审计的具体规范和操作指南，应涵盖审计准备、审计开展、审计过程、审计报告等审计全过程，应明确审计原则、审计主体、审计方法、审计报告格式等审计事项。

3. 以有争议的绩效评价项目作为绩效审计的不定期主题。 在预算绩效管理体系中，绩效评价的主体是财政部门和预算单位， 只有当财政评价或单位自评结果存在社会公众争议时， 才有鉴证性绩效审计的必要。 因此，审计机关应重点关注社会公众观感和财政评价或单位自评分歧较大的项目，将这些争议项目作为自身的不定期审计主题，发挥好绩效审计对绩效评价的补位作用。

（三）坚持服务大局意识，做好决策有用性绩效审计

1. 以党和国家的重大战略部署作为绩效审计的专项主题。 作为决策有用性审计，我国绩效审计应紧跟党和国家的重要战略部署，这样才能“监督党中央重大政策措施在相关地区、部门、单位的落实情况，维护党中央权威和集中统一领导，推动全面从严治党”（董大胜，2018）。 二十大报告明确提出“加快构建新发展格局，着力推动高质量发展”“实施科教兴国战略， 强化现代化建设人才支撑”“坚持全面依法治国，推进法治中国建设”等重大战略部署， 审计机关应当主动将这些重大战略部署作为绩效审计工作的专项主题。

2.开展研究型审计，提高绩效审计深度。 决策有用性绩效审计，本质是研究型审计。 没有研究的绩效审计，就是没有精气神的绩效审计。 开展研究型审计时，既要关注一时的静态绩效，也要关注长期的动态绩效变化、发现潜在风险；既要关注一地的个别绩效，也要关注多地的共同绩效，发现共性问题；既要善于发现问题，也要善于总结绩效好的实践经验，提出有针对性的对策建议。 ■