一般反避税条款适用问题的检视及完善

钟广池 苏世平

【摘要】一般反避税条款具有兜底性和开放性， 是数字经济时代应对纳税人日趋复杂和隐蔽避税手段的重要武器。但一般反避税条款也是一把双刃剑， 其不确定性在给反避税工作带来便利的同时也加大了纳税人合法权益的保障难度， 使一般反避税条款在适用中出现了一些问题。为更好地发挥一般反避税条款的反避税功能， 需从利益平衡角度出发， 以纳税人中心主义为一般反避税条款适用的价值取向， 理清避税行为认定标准的关系及判定方式， 将税收核定定位为一般反避税调查的辅助手段， 并以“谁主张谁举证”为原则构建二元化的证明规则。

【关键词】一般反避税；合理商业目的；经济实质；税收核定；证明规则

【中图分类号】D922.22      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2024）04-0115-7

近年来， 数字经济发展迅猛， 在规模不断扩大的同时也展现出强大的韧性， 成为政府和企业应对经济下行压力、 抢抓发展新机遇的一大路径手段。但数字商贸、 数字金融、 信息技术服务等各类数字经济产业的兴起也让企业的避税手段得以不断翻新， 使现有的特别反避税规则力不从心。对此， 各国纷纷出台应对措施， 联合国、 经合组织等国际组织为推动形成以合作为主的反避税格局也相继推出了BEPS行动计划、 《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》（简称《双支柱》）等方案。在此背景下， 做好前瞻性布局， 形成更加科学合理可持续的反避税规则体系， 增强一般反避税条款的适用性， 将有利于从容应对数字经济时代的反避税难题。

一、 一般反避税条款适用的价值取向

价值取向是贯穿一般反避税条款适用始终的共性问题。一般反避税条款是一种以概括方式总结出能普遍适用于所有避税安排的法律条款， 它能弥补特别反避税条款周延性不足的问题， 对非典型及新出现的避税手段起到兜底规制作用。但它较强的抽象性和不确定性也为税务机关预留了较为宽泛的自由裁量空间， 易打破纳税人对税收成本的预期， 使他们在之后的经济活动中采取更为保守的行为方式。价值取向问题的解决， 一是能进一步明确适用一般反避税条款所要达到的目的， 在维护国家税收利益的同时兼顾纳税人合法权益； 二是为适用主体在处理本条款适用过程中产生的内部和外部矛盾提供指南； 三是为一般反避税条款的实践案例提供评价标准， 为指出本条款适用问题并提出改进意见指明方向。

在国家税收利益遭到严重侵蚀而特别反避税条款力不从心的背景下产生的一般反避税条款， 在立法上不可避免地更倾向于国库中心主义①， 例如《企业所得税法》中规定的合理商业目的， 其适用具有很强的主观性， 裁量权基本掌握在代表国家的税务机关手中。纳税人中心主义、 税收债权债务关系理论的出现为国家课税权力提供了合理性基础， 也表达了纳税人希望国家课税权力规范行使的诉求， 但“任何有关国家权力来源的论证， 都不是实证的现象描述， 而是一个纯粹的理论诉求， 它表达的是人类控制国家权力的理想和追求”（熊伟和刘剑文，2004）， 税法理论并不能对国家权力的行使产生有效的监督和制约。尤其在数字经济时代， 数据成为重要资源， 其远程传输的特性给企业提供了新型避税方式， 税务机关难以通过传统的课税要素开展反避税工作（蒋遐雏，2023）， 于是只能将目光投向税法原则， 而这进一步加大了税务机关的自由裁量空间。因此， 在现行一般反避税条款施行期间， 仍需在条文中明确坚持以纳税人中心主义为其适用的价值取向， 以期逐渐改变适用主体向国库中心主义倾斜的思想， 缓解两者之间的矛盾， 让一般反避税条款在保护纳税人合法权益、 促进我国税收法治健康发展的同时防止国家课税权力肆意扩张， 真正实现国家与纳税人税收利益的平衡。

二、 一般反避税条款适用问题的检视

目前， 我国已基本形成由散见于《企业所得税法》《个人所得税法》《税收征收管理法》②等法律中的个别法条和《一般反避税管理办法（试行）》等专门法规组成的一般反避税条款体系。但从实践结果来看， 现行立法仍存在认定标准混乱、 税收核定功能定位不准以及证明规则缺失等问题， 无法为纳税人、 税务机关和法院开展经济行为或反避税工作提供有效指引， 使一般反避税条款在实践中出现一系列适用问题。其中， 儿童投资主基金案和广州德发案作为最高人民法院（简称“最高法”）发布的税法领域的典型案例都经历了较为完整的复议、 诉讼程序， 对我国一般反避税工作的开展具有指导意义， 分析以这两个案例为代表的实践能直观地展现一般反避税条款适用中存在的问题， 找出平衡国家和纳税人间税收利益的症结所在。

（一） 合理商业目的与经济实质原则适用性差

在一个具体案件中， 只有纳税人的行为已符合法律规定的认定标准才能定性为避税。而目前在我国， 避税的认定标准主要包括合理商业目的原则和经济实质原则。从法律位阶上看， 前者无疑应是认定避税的主要甚至唯一标准， 但法条对其描述较为抽象， 实操难度大； 后者法律位阶较低且判定方式受到数字经济发展的影响， 但法律对其规定了较为详细的判定标准， 客观性、 可操作性更强。实践中这两个标准的关系较为混乱， 适用性较差。例如在儿童投资主基金案③中（详见表1）， 税务机关虽然想要证明纳税人不具有合理商业目的， 但提出的证据实质上却是在说明纳税人可能存在经济实质与形式不符的嫌疑。

1. 合理商业目的原则可操作性较差。我国法律规定了合理商业目的原则的定义、 特点， 将不具有合理商业目的与构成避税等同， 并引入税收利益作为判断合理商业目的的标准（贺燕，2019）， 但未明确规定合理商业目的原则具体该如何适用。具体来说， 合理商业目的原则的可操作性差主要體现在以下三个方面。

首先， 商业目的是纳税人在从事商业活动时的主观思想状态， 是无法被直接获取的（汤洁茵，2012）， 以合理商业目的原则为判断避税行为的唯一或主要标准会加大税务机关的实操难度， 让一般反避税条款最终沦为一纸空文。因此， 在适用此原则时还需要结合经济实质等理论多加衡量。例如在儿童投资主基金案中， 税务机关想要控诉TCI公司的交易不具有合理商业目的， 就需要考察该公司的实际注册地、 实质经营活动并在转让国汇公司股权时的估值对象和最终价格等方面提出客观证据。

其次， 即使明确了纳税人的商业目的， 也很难判断该商业目的是否具有合理性。我国现行法律将商业目的合理与否与税收利益挂钩， 把是否以获取税收利益为主要目的作为合理与否的衡量指标。但税收作为生产经营成本的一部分， 纳税人从利润最大化的角度出发想要通过税收优惠、 递延纳税等政策增加利润总额并不必然构成不合理商业目的， 就像企业基于债务融资和股权投资间的税收待遇差异选择进行债务融资并不必然构成违法。问题在于逐利的企业会为扩大这部分税收利益无底线地提升债务融资比例， 导致市场畸形发展并损及国家并未退让的税收利益部分， 对此就需要国家出台法律规定企业债资比例。因此， 以税收利益为衡量指标是具有合理性的， 其操作难点在于确定达到什么程度才能称之为主要目的。现行法律对此未予以明确， 而适用主体在实践中则更倾向于从其国库中心主义的价值立场出发进行解释， 进一步削弱了纳税人税收利益保护的法治屏障。

最后， 即使明确了合理商业目的原则的判定标准， 此原则也不能满足个人所得税领域一般反避税工作的需求。合理商业目的针对的主要是纳税人具有商业性的生产经营行为， 但个人所得税规制的除了纳税人的商事行为， 还包括不具有任何营利性质的纯民事行为， 例如抚养、 赡养等， 而且个税税制更为复杂、 纳税人避税手段更多样隐蔽， 合理商业目的原则显然并不能很好地解决个税领域的避税问题。

2. 经济实质原则效力等级较低且现有判定方式无法应对数字经济带来的挑战。以经济实质原则认定避税只需调查与经济活动相关的公司决议、 合同以及该合同实际执行情况等客观资料， 与合理商业目的原则相比证明难度更低， 因而在实践中， 适用主体更倾向于按照经济实质标准开展反避税工作。例如在儿童投资主基金案中， 根据《特别纳税调整实施办法（试行）》的規定， 企业的设立地点、 办公地点以及经营业务等情况是判定交易经济实质的标准， 但在表2中， 税务机关却根据这一标准得出TCI公司间接转让股份的行为不具有合理商业目的这一结论， 两个标准被混为一谈。出现这种问题的原因之一即经济实质原则的法律位阶低于合理商业目的原则。合理商业目的原则规定于经全国人大审议的法律之中， 而经济实质原则的法律效力仅为部门规章及以下（任超，2017）。在本案中适用主体的做法具有一定合理性， 但在没有法律规定经济实质优于合理商业目的原则或类似条款时， 这无疑会给经济实质原则适用的合法性带来一定争议， 降低纳税人的纳税遵从度。

此外， 在传统的税法规则中， 适用主体会根据纳税主体与常设机构等实际管理机构之间的联结度以及企业是否开展实质性经营活动等因素判断企业的经济实质（蒋遐雏，2023）。但在数字经济时代， 数据的远程传输降低了企业在市场当地运作实体存在的依赖度， 企业可以以准备性或辅助性活动形式规避市场所在的应税实体存在， 将主要的营业收入分配给位于低税率地区或国家的公司成员， 例如将经济实体设置在低税率国家， 而在市场国则会通过设置仓库等形式协助合同的履行， 减少企业的应税利润（高金平和陶然，2023）。因此， 虽然经济实质原则具有更强的可操作性， 但其判定方式却未能紧跟数字经济的发展， 有待进一步完善。

（二） 税收核定程序功能定位不准确

当一般反避税条款已经明确认定避税行为的构成要件时， 税务机关就应依法对涉嫌避税的纳税人进行审查， 并根据调查结果和法律规定确定纳税人所要承担的法律后果。但因技术受限、 任务繁重以及证据偏在等原因， 税务机关往往只能通过调查得知的部分客观事实推断出作出行政决定所需的法律事实。为保障税务机关正常履行其职权， 我国《一般反避税管理办法（试行）》规定企业、 筹划方以及相关联的其他企业都要协助主管税务机关开展工作， 若被调查企业拒绝履行协力义务， 将直接按照《税收征收管理法》对其适用税收核定。有学者认为， 税收核定也具有反避税功能， 是反避税规范体系中的兜底性条款（曹阳，2020）。实践中， 税务机关在广州德发案④（见表2）等案件中的做法也体现了这一观点。然而， 税收核定与反避税之间存在着本质上的不同， 继续在一般反避税调查中强调税收核定的反避税功能只会让反避税调查的结果与目标背道而驰， 不仅不能体现纳税人中心主义的立场、 保护纳税人的合法权益， 反而减轻了对税务机关反避税权力的程序制约， 无益于国家和纳税人间达成利益平衡。

这一方面是因为目前税务机关对税收核定制度了解不足， 容易陷入先入为主的偏见陷阱， 偏离查证事实的目标。例如： 在广州德发案中， 税务机关就曾将被适用税收核定的德发公司等同于存在偷税、 抗税等行为的企业加收滞纳金； 在新疆瑞成案⑤中， 即使瑞成公司是为了保障离退休老员工的权益、 维护社会稳定， 税务机关仍坚持其不具有正当理由并要求其补缴税款。另一方面是因为“反避税调查以确认交易的避税属性并认定被隐藏的经济实质为目标”（汤洁茵，2018）， 而税收核定只是一种与纳税申报相对的确定纳税人具体纳税义务的推定计税制度（杨玉玲和吕平，2012）， 仅针对应税事实中的可量化部分。也就是说， 在整个反避税工作过程中， 税收核定应仅适用于最后的税额确定阶段而非涉税事实的调查阶段， 它只是反避税调查工作中辅助税务机关最后确定应纳税额的工具。

此外， 纳税人作为经济活动的当事人掌握着大量与应税事实有关的证据， 其配合程度影响着税务机关一般反避税调查工作的难度。但为确保税务机关的调查工作顺利开展， 在纳税人拒绝履行协力义务时直接启动税收核定程序显然已经超出纳税人所应承担的责任范围。税务机关作为开展反避税调查的职权主体才是承担事实调查不能后果的主要责任主体， 纳税人所承担的协力义务只是税务机关在对纳税人应纳税额产生怀疑并开展调查时， 为避免纳税人因资料涉及商业秘密或其他与避税无关但不欲他人知晓的部分而拒绝提供所设置的附随义务（张馨予，2018）， 更变相让纳税人享有了向税务机关提供有利证据的机会， 即使违反， 纳税人也应只承担与协力义务相适应的责任。而以税收核定为代表的税务稽查程序主要适用于涉嫌违法犯罪的行为， 其适用程序中也并未规定有纳税人协力义务的条款， 这虽然遵守了不得强迫纳税人自证其罪的原则， 但也变相剥夺了纳税人在稽查过程中提供有利证据资料的机会。在陈建伟诉莆田市地方税务局稽查局、 福建省地方税务局案⑥中， 正因为稽查程序中纳税人无义务也无权利提供证据， 陈建伟提供的有利证据的真实性才会饱受税务机关质疑。因此， 税收核定在适用过程中对纳税人权利限制的程度是更高的， 将税收核定制度引入反避税调查的做法实质上加大了对纳税人权利的限制， 加重了纳税人所承担的法律责任。尤其对于自然人纳税人而言， 其从事交易活动更多采用口头形式， 留存书面证据并非其开展经济活动的习惯（汤洁茵，2022）， 在此背景下强求其履行提供资料的协力义务并对其适用税收核定程序无疑是不具有合理性的。

（三） 一般反避税条款证明规则缺失

证明规则是一种在事实调查陷入困难时帮助、 引导裁判者作出相对公正、 客观的裁判以确保案件的裁判活动顺利进行的规则（汤洁茵，2018）， 它主要针对事后认定生活事实的不确定性以及法律本身存在的不周延性等问题。目前， 我国一般反避税条款中并没有一套统一适用的证明规则， 对税务机关调查至何种程度才能认定避税、 纳税人提起税务行政诉讼后是否需要提供证据以及提供证据到什么程度、 法院该依据何种标准评判纳税人与税务机关提供的证据等问题予以明确规定。这加大了主体适用一般反避税条款的难度， 导致实践中出现同一案件不同层级法院适用不同证明标准以及类案适用不同证明标准等问题（详见表3）， 增加了纳税人对纳税筹划、 证据收集及提供等活动预期的不确定性。

1. 证明责任分配规则不明确。虽然我国现行法律规定“企业应自收到通知书之日起60日内提供资料证明其安排具有合理的商业目的”“被调查企业认为其安排不属于本办法所称避税安排的， 应当自收到《税务检查通知书》之日起60日内提供下列资料……”， 但这只明确了税务机关的反避税调查权和纳税人的协力义务， 并非证明责任的分配规则。有学者认为协力义务在行政调查领域就是行政相对人的举证责任， 或者至少也是纳税人举证责任的一部分（徐继敏，2011）， 即纳税人提供资料的协力义务就应是其承担证明责任的法律依据， 但这实际上混淆了证明责任与协力义务。虽然证明责任与协力义务确实存在重合， 但两者本质上是不同的（韩思阳，2018）。证明责任是指当事人为了让自己的主张得到裁判者支持而必須完成举证要求的行为责任以及行为责任履行不能时承担不利后果的结果责任（周洪波，2019）， 例如德发公司为了让法院支持其诉求而提供证据证明其确实存在无力还债的正当理由才低价拍卖房产； 而协力义务主要是指纳税人通过提供资料等方式协助税务机关查明涉税事实， 例如德发公司应稽税局的请求提供会计账簿等资料。因此， 上述规定并不能成为纳税人承担证明责任的法律依据， 也正因为缺少明确的证明责任分配规则， 实践中才会出现类似广州德发案中法院未能站在中立角度处理征纳双方纠纷的情形。

2. 证明标准缺失且未区别适用。对比表3中最高法对儿童投资主基金案和广州德发案的裁判可知， 由于一般反避税条款并未明确规定在认定避税时应采用何种证明标准， 法院在审理相关案件时只能依靠法官的自由裁量， 导致同案在不同法院适用不同证明标准、 类案在同一法院适用不同证明标准， 证明标准也从一开始的相对优势证明标准降至排除滥用职权标准， 从要求税务机关认定避税须达到事实存在要比不存在更有可能， 降至只要税务机关不存在滥用职权或明显不合理即可， 大大降低了税务机关的证明难度。也由于避税的认定标准较为混乱， 适用主体在证明程序中未能根据合理商业目的和经济实质原则的特点分别适用不同的证明标准。但税务机关和纳税人之间存在着立场不同、 证明能力差距大等区别， 法院也因为税务纠纷的专业性、 复杂性等理由无法有效约束税务机关。因此， 在明确征纳双方各自所需承担的证明责任后， 还需要根据不同主体、 不同认定标准的特点确定证明责任所需达到的证明程度， 这样才能在现行一般反避税条款中真正维护纳税人的合法权益， 并最终实现国家和纳税人税收利益的平衡。

三、 一般反避税条款适用规则的完善建议

（一） 明晰经济实质与合理商业目的原则的定位与判定标准

1. 以经济实质原则为认定避税主要标准。对于两个标准适用关系混乱的问题， 最有效的做法是在《企业所得税》《个人所得税》等法律中引入经济实质原则， 提升其法律效力位阶并作为认定避税主要标准， 把合理商业目的作为辅助标准用以排除某些特殊情形。这是因为经济实质原则以客观课税资料为判断依据， 具有更强的可操作性， 且其所考量的不仅仅是纳税人的应税所得， 还包括其应税财产、 应税行为以及经济地位变化等最能代表纳税人纳税能力的情况， 适用范围更广泛， 更能体现BEPS行动计划与《双支柱》等国际税改方案中体现的税收与实质经济活动相匹配的原则（曹明星，2022）， 让税务机关能更全面地确定纳税人的应税收入。但同时“私法为调整私人财产权的第一顺位的法律规则， 税法则是在私人财产权归属确定之后再作进一步调整”（刘剑文，2008）， 纳税人的经济活动已受到私法在先的评价， 既受到意思自治原则的保护， 也产生了私法上的法律效力， 而经济实质原则的适用将穿透纳税人选择的私法形式， 直接根据其调查调整纳税人应纳税额。正如在广州德发案中， 税务机关经调查认定德发公司房产拍卖价格明显偏低后就直接略过了通过拍卖形成的有效价格， 要求德发公司以其调查所得价格补缴税款。为了缓和法际冲突， 也为了避免税务机关以维护国家税收利益之名不正当地限制或剥夺纳税人的私法利益， 在认定避税时还应坚持纳税人中心主义的价值取向， 保留合理商业目的原则并将其作为辅助标准， 保护纳税人获得的为政策所允许或非出于其主观故意的税收利益。

2. 完善经济实质与合理商业目的原则的判定标准。对于经济实质原则， 我国《特别纳税调整实施办法（试行）》第九十三条规定， 税务机关在审核企业是否存在避税行为时， 可综合考虑其经济安排的实现方式、 各步骤或组成部分之间的关系以及财务状况变化等内容。美国则主要以分析纳税人经济地位或状况在交易前后是否发生变化为标准判断其是否构成避税。这里经济地位的评价标准不仅包括纳税人所获得的税收利益和商业利益的增减， 还包括其通过该项交易所能获得的法律上权利义务的变化以及潜在收益机会、 财产减损风险的增减等。相较而言， 我国的现行规定更注重从交易形式上调查纳税人， 而美国调查的结果更接近纳税人真实意图， 将两者结合能让税务机关、 法院等适用主体在判定经济实质时得出更接近客观事实的结论。而对于数字经济时代纳税主体与实体存在联结度较之前更难以确定的问题则可参考《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》⑦中排除实体章节的相关规定， 引入价值创造地的概念， 保障在多层面商业模式⑧等新型商业模式中参与企业价值创造的用户所在地的税收利益。

至于合理商业目的原则的判定则需要考察交易目的、 法律目的与税收利益间的关系。不管从何种角度出发， 一般反避税条款必然包含保护国家税收利益的目的， 纳税人在进行交易时不得以获取“减少、 免除或推迟缴纳税款”的税收利益为主要目的。只想着获取税收利益而不去开展实质性贸易活动是一种畸形的发展模式， 为了经济社会的健康发展也有必要对此予以规制。这里的交易目的可以从两个层面进行解读：一个是纳税人实施某种行为想要达到的“目的”， 即纳税人开展交易活动的原因、 动机； 另外一个是纳税人已经完成的“目的”， 即纳税人实施避税所得到的“效果”（Schalkwyk和Geldenhuys，2010）。對于后者适用主体可通过对纳税人实际获得的税收利益等客观事实予以确认， 对于前者则还需要审查纳税人所提出的主张及证据， 对交易是否具有常规性或长期性业务、 多层股权架构及中间层存在的必要性和交易的实施或调整与税收政策变化间的时间点是否接近等方面进行调查确认（任超，2017）， 看此“效果”是否为纳税人的“目的”， 确保调查结果更好地反映纳税人的真实意图。只有当纳税人是出于其主观故意获得这些税收利益的， 才可以认定其是以税收利益为主要目的。以儿童投资主基金案为例： 一方面， TCI公司间接出售国益路桥公司股份的做法确实获得了巨额的税收利益；  另一方面， 从表1可看出本案中多层股权架构的设立与税收政策之间存在较大的时间差， 如果TCI公司提供的证据能证明这些中间层公司涉及成员的常规性、 战略性业务确有存在必要， 则可说明其行为是具有合理商业目的的。

（二） 确立税收核定程序辅助定位

税收核定程序的适用确实能助推一般反避税调查的顺利进行， 但其既无法查明案件的原始事实， 也不能与纳税人违反协力义务的法律责任相匹配， 与一般反避税调查所要实现的目标存在一定偏差， 并非解决反避税调查中证据空白难题的良策。因此， 在一般反避税调查过程中， 要坚持纳税人中心主义的立场， 明确税收核定仅为税务机关开展调查的辅助手段之一， 缩小其适用范围并充分利用其他调查和管理手段来解决纳税人拒绝履行协力义务带来的证据空白、 事实调查不能等问题， 避免税务机关的反避税权过度扩张损及纳税人合法税收利益。

纳税人协力义务的履行是税务机关发现事实、 实现目标的重要辅助手段， 但不是唯一手段。当纳税人违反法律规定的协力义务而应当承担法律责任时， 应当根据多种因素综合判断并合理设置多种处罚方式（江必新和戢太雷，2021）， 根据纳税人违反协力义务的原因以及造成后果的严重程度划分等级， 再根据不同等级让纳税人承担不同的法律责任。若让税务机关陷于事实调查不能或者调查成本过高困境时， 可对该纳税人适用税收核定程序； 若只加大了税务机关调查难度， 税务机关仍可通过联系关联第三方等其他方式继续调查的， 则可对其采用行政处罚这一最为常见的处罚方式， 让其承担警告、 责令改正或罚款等不利后果。除此以外， 在适用税收核定程序时还可以引入美国的相关制度以完善税收核定制度， 即在作出最终税收核定前给予纳税人行使税务诉讼的权利， 只有法院作出最终裁判或纳税人决定放弃诉讼权益时才作出最终核定（聂淼和熊伟，2015）， 这样既可以保障纳税人合法权益， 又能减少事后征纳双方发生税务纠纷。

而税务机关在启动税收核定程序之前， 则需要充分利用其他税收调查手段了解交易的实质， 实现一般反避税调查查明事实、 规制避税的目的。首先， 税务机关可以充分利用数字时代的区块链、 云计算和物联网等新技术收集税费数据， 降低对纳税人涉税资料的依赖性； 其次， 税务机关可以将纳税人协力义务的履行情况与纳税人纳税信用评级挂钩， 用提高企业认知度和信誉的手段激励纳税人积极配合税务机关开展反避税工作； 再次， 可参考法国建立健全预先裁定制度， 让纳税人在交易开始前就该项交易涉及的法律问题向税务机关咨询、 确认， 弥补纳税人在税法理解方面的不足， 也能让税务机关掌握更多的涉税信息（张剀和吴东明，2018）。与直接适用税收核定相比， 这种柔性管理方式显然更能提高纳税人的认同感、 获得感， 提高纳税人的纳税遵从度。当然， 除此以外还有第三方涉税信息披露、 实地调查等途径， 税务机关可根据案件具体情况选择恰当的方式解决其面临的问题。

（三） 完善一般反避税条款的证明规则

证据是客观的， 但证明却是一个主观的活动（侯卓和吴东蔚，2021）。在法律适用过程中， 适用主体不可避免地会带有自身的立场和价值取向， 尤其在行政主导型反避税模式背景下， 国库中心主义盛行（王宗涛，2016）， 为保持国家与纳税人税收利益的平衡， 有必要先从保护纳税人权益角度出发以法律明文规定方式明确一般反避税条款中的证明责任和证明标准问题， 确保一般反避税工作能公平、 公正地开展。

1. 明确证明责任分配规则。按照罗森贝克的规范说， 证明责任包括两个层次： 一个是主观证明责任， 即哪一方当事人应当对避税事实提出证据予以证明； 另一个是客观证明责任， 即哪一方当事人在事实真伪不明时应当承担不利后果（Haffejee，2009）。

在一般税收确定程序中， 纳税人会按照法律规定完成资料提交、 预缴税款等义务， 税务机关根据诚实推定原则应当推定纳税人所提供的涉税信息是真实、 准确而完整的（侯卓和吴东蔚，2021）。若税务机关想推翻此诚实推定对纳税人进行纳税调整， 就必须提供相反证据证明纳税人的交易不具有合理商业目的并找出被纳税人隐藏的经济实质。正如南非的法律所要求的， 税务机关只有在证明纳税人实际享有了税收利益且税务机关用来重新确定纳税人应纳税额的经济实质是正当的基础上才能适用一般反避税条款（Yaasir Haffejee，2009）。若纳税人对税务机关进行纳税调整的处理有异议， 也可向适用主体提出主张并提供证据证明其交易安排的合理性， 保证纳税人陈述辩驳和提出材料的权利。需强调的是， 这里纳税人异议的主观证明责任不同于反避税调查中的协力义务， 它所要支持的是纳税人自己提出的、 不会增加其税收负担的主张， 而非税务机关要求规制避税的主张。因此， 由税务机关对其实施反避税措施的行为承担主观证明责任， 纳税人对自己提出的异议承担相应的主观证明责任。

客观证明责任是在案件事实真伪不明时分配不利结果的裁判方法， 其“客观”主要体现在其是以形式化的规则而非适用主体的经验为裁判的依据。具体到一般反避税条款的适用中， 则需要综合考虑其应对税基侵蚀与税收流失问题的立法目的以及税务机关在反避税中占据主导地位的现状， 不能将说服裁判者兼另一方当事人的客观证明责任强加于纳税人身上， 让其疲于搜寻自己“无罪”的证据。因此， 纳税人存在避税的客观证明责任一般情况下仍应由税务机关承担， 若纳税人对此存有异议， 则承担与其主张相应的客观证明责任。

2. 建立二元化證明标准。根据我国诉讼法相关理论， 证明标准根据领域的不同可分以下几种：在刑事诉讼领域主要是排除合理怀疑标准， 即“对于已经认定的事实， 已没符合常理的、 有根据的怀疑， 实际上达到确信的程度”（全国人大常委会法制工作委员会，2012）， 只要法官对于案件的证据还存在疑惑之处， 那么该案件就还存在合理怀疑（肖沛权，2015）； 民事领域包括高度可能性标准， 即虽然不能完全排除案件的其他可能性， 但那些可能性暂时没有证据加以支撑， “待证事实十之八九就是如此”（邵明和李海尧，2021）， 以及儿童投资主基金案中最高法适用的相对优势标准， 其对事实真实性的要求低于高度可能性标准， 主要适用于诉讼保全、 回避等程序性、 需法院快速处理的事项； 在行政法领域， 我国暂未有统一的法律规定， 有学者认为其应处于刑事诉讼以及民事诉讼之间， 并根据具体行政行为的性质不同而略有差别（何锦前和赵福乾，2021）， 但这一说法较为抽象， 并不具有可操作性。至于广州德发案中最高法所适用的排除滥用职权标准最早规定于我国《行政诉讼法》中， 是法院审查行政机关行为合法与否的标准之一， 其适用要求较相对优势标准更低， 只要行政机关能证明自身不存在滥用权力问题即可（吴猛和程刚，2021）。在这几个标准中， 刑事诉讼涉及当事人的财产、 人身自由甚至生命等基本权利， 稍有不慎将造成不可挽回的后果， 而一般反避税条款的危害性远不及刑法领域， 因此其证明标准无需达到严格的排除合理怀疑的程度； 排除滥用职权标准是行政诉讼中税务机关所需承担的最低标准， 在我国国库中心主义盛行的背景下实行此标准不利于纳税人权益保护。因此， 完善一般反避税条款的证明标准， 还需借鉴民事领域多元化的证明标准以平衡纳税人与税务机关之间的关系。

同时， 经济实质与合理商业目的原则在证明难度、 方式等方面存在着较大区别。一方面， 经济实质原则作为一般反避税条款适用的主要标准， 其所需的客观证明资料较易收集， 且税务机关在收集资料过程中可获得来自纳税人及第三方的协助， 证明难度相对较低， 故其证明标准应相应地予以提高， 宜适用要求更高的高度盖然性标准。另一方面， 合理商业目的的认定需要同时进行事实判断和价值判断， 主观性较强， 不管是让纳税人说服税务机关还是税务机关说服法院难度都较大， 证明责任重， 为避免陷入证明困难的境地， 也为尊重纳税人合法纳税筹划权， 保护其提出异议权， 不宜对此规定过高的证明责任， 因而在合理商业目的原则方面， 可采用比客观要件要求略低的证明标准， 例如相对优势标准。除此以外， 如果在一般反避税调查中发生纳税人违反协力义务的特殊情况， 则需要法院根据违反义务造成的后果相应地减轻税务机关的证明责任（周琴和刘继虎，2022）。

一言以蔽之， 一般反避税条款的证明应借鉴民事领域多元化的证明标准。其中经济实质原则适用的证明标准应更接近民法中的高度盖然性标准， 而合理商业目的原则的证明标准应更接近相对优势标准， 具体的适用则由裁判者根据具体情况进行权衡。

【 注 释 】

① 国库中心主义主要是指税务机关等主体在适用一般反避税条款时自觉或不自觉地将国库收入作为优先事项予以考虑，为了国库收入，较少或根本不考虑纳税人利益的立场。与之相对的纳税人中心主义则是指纳税人利益往往为适用主体优先考虑事项的立场。

② 虽然对于《税收征收管理法》第35条是否应作为反避税条款学界仍存在争议，但在广州德发、新疆瑞成等案件中适用主体将其作为反避税的兜底性条款，因此本文仍将其归为一般反避税条款制度体系的一部分。

③ 2011年，儿童投资主基金（TCI）将其持有的Chinese Future Corporation公司（简称“CFC公司”）的股份转让。CFC公司持有香港国汇有限公司（简称“国汇公司”）100%股权，而国汇公司与中国浙江国叶实业发展有限公司共同设立了杭州国益路桥经营管理有限公司（简称“国益路桥公司”），其中国汇公司占股95%。对此，杭州市西湖区税务局（简称“西湖区税务局”）认为TCI系通过"TCI→CFC→国汇公司→国益路桥"的股权层级安排，间接转让国益路桥公司股权的交易构成一般反避税条款规定的避税行为，遂要求其补缴约1.7亿美元的企业所得税。TCI不服，提起诉讼，一审、二审和最高法再审均判决驳回其申请。

④ 2004年，广州德发房产建设有限公司（简称“德发公司”）以1.3亿港元将其房产成功拍卖（参与拍卖的公司需先缴纳6800万港元拍卖保证金），广州市地方税务局第一稽查局（简称“稽查局”）经调查认为拍卖单价不及市场价一半，严重偏低，要求德发公司补缴税款。德发公司不服，一审、二审和再审均以稽查局行为事实清楚且证据充分为由驳回。后最高法再次审理此案，提出拍卖价格虽然可以作为合理理由，但为了维护税收利益以及出于对税务机关的谦抑，还是判决稽查机关税收核定的行为不违法。

⑤ 2010年税务局认定新疆瑞成房产公司以低于市场价格向某投资发展有限公司离退休职工销售住宅，要求瑞成公司按同期市场价格补缴营业税。瑞成公司不服并提起诉讼，称其与该投资发展公司同为新疆某集团公司下属控股公司，投资公司企业改制后离退休职工收入低、住房条件差，且集体上访，造成不良社会影响，经上级部门批复后其开展了对老职工的优惠售房活动，属于正当、合理的理由。后法院认定税务局简单将此事认定为无正当理由的行为存在错误。

⑥ 陈建伟涉嫌以购房名义掩盖其与鑫隆公司的借贷行为，莆田市地方税务局稽查局（简称“莆田稽查局”）经调查认定其存在避税行为，并按照实质课税原则责令其补缴税款约一百万元。行政复议中陈建伟提供了对其有利的《〈商品房买卖合同〉的补充条款》，但莆田稽查局认为陈建伟在行政程序中没有提供，而在复议程序即将结束时才提供复印件并因此怀疑该份补充条款的真实性。

⑦ OECD于2023年7月发布的《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》，具体参见网址：http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810724/c5171595/content.html。

⑧ 多层面商业模式主要是指企业为了获取用户数据以免费或低于成本价的方式向用户提供服务，并将这些数据出售给通过利用数据定制广告等方式赚取收入的另外一群用户。

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【作者单位】1.华南农业大学人文与法学学院， 广州 510642；2.广州应用科技学院， 广东肇庆 526000