军队财务审计：一个理论框架

王会金 郑石桥

【摘 要】 正确认知军队财务审计的各个基础性问题，是科学建构军队财务审计制度的基础。文章以经典审计理论为基础，分析军队财务审计的各个基础性问题，提出一个军队财务审计的理论框架。军队财务审计基础性问题包括：军队财务审计本质、军队财务审计需求、军队财务审计客体、军队财务审计主体、军队财务审计内容、军队财务审计目标、军队财务审计方法、军队财务审计结果及其运用。

【关键词】 军队资源类委托代理关系； 军队财务信息； 军队财务审计； 军队责任单位财务审计； 军工项目财务审计

【中图分类号】 F239；E232.6  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2024）02-0154-07

一、引言

军队审计以审计固有功能为军队持续健康发展发挥保障作用。基于审计主题不同，军队审计业务有多种类型，以军队财务信息为审计主题、以真实性为审计目标的军队财务审计是重要的审计业务类型之一。而军队财务审计发挥其预期作用的重要前提是建构科学的军队财务审计制度。理论自信是制度自信的基础，从理论上正确认知军队财务审计的各个基础性问题，是科学建构军队财务审计制度的基础。

现有文献并未涉及军队财务审计的各个基础性问题，本文以经典审计理论为基础，阐释军队财务审计的各个基础性问题，提出军队财务审计的理论框架，以深化人们对军队财务审计的认知，并为科学建构军队财务审计制度提供理论参考。

二、文献综述

根据经典审计理论，财务审计就是对财务信息是否真实的审计[ 1-2 ]。2017年1月1日开始施行的《军队审计条例》第三十条规定，纳入审计范围的经济活动事项中包括“军费总预算、总决算，以及团级以上单位经费预算和决算”，这里的“决算”显然包括财务信息的真实性。一些学术性文献也认为，“军队审计是对军队各级部队、部门及其他单位的财务收支及有关经济活动的真实性、合法性、效益性进行审查的独立性经济监督活动”[ 3 ]，很显然，这里的真实性包括财务信息真实性。但是，在军队审计实践中，“军队审计采取综合审计模式，审计业务类型同时涵盖了财务审计、合规性审计和绩效审计”[ 4 ]，很少有单独开展的军队财务审计业务，也正是因为如此，现有文献中，专门研究军队财务审计的文献很少，只有个别文献涉及军队财务审计。趙宏坤[ 5 ]认为，决算数据是否真实是经费决算审计的重要内容；肖文八[ 3 ]认为，会计报表审计内容包括会计报表是否完整、会计报表的数据是否准确、审计报表的合理合法性；刘爱国[ 6 ]指出，我军审计工作大多是从真实性、合法性角度出发；张涛等[ 7 ]指出，军事经济领域的真实合法性问题是长期存在的，军队审计部门不得不将主要力量投入到真实合法性审计中；孙言杰[ 8 ]提出，预算财务审计按照管理环节分为预算安排审计、预算执行审计和经费决算审计。有的文献将财务审计等同于财务收支审计，提出“财务审计重点着眼于财务收支活动的正确性、合法性”[ 9 ]。

上述文献显示，军队审计实践中并未单独开展财务审计这种审计业务，所以，现有文献并未涉及军队财务审计的各个基础性问题，这事实上是个认知偏差。军队财务审计作为军队综合审计的组成内容，并不能否定军队财务审计的存在，作为综合审计组成部分的财务审计仍然是财务审计，因此，从理论上厘清军队财务审计的各个基础性问题，仍然是有价值的，且是必须的。本文拟以经典审计理论为基础，提出军队财务审计的理论框架。

三、理论框架

本文的目的是以经典审计理论为基础，分析军队财务审计的各个基础性问题，在此基础上，提出一个关于军队财务审计的理论框架。根据经典审计理论，审计的基础性问题通常包括八个问题：审计本质、审计需求、审计客体、审计主体、审计内容、审计目标、审计方法、审计结果及其运用[ 10-11 ]，军队财务审计的基础性问题也是如此。因此，本文的理论框架要以经典审计理论为基础，分析军队财务审计的上述八个问题。但是，资源类委托代理关系是分析审计各个基础性问题的出发点，因此，本文先要梳理军队委托代理关系，然后再分析军队财务审计的上述八个问题。

（一）军队委托代理关系的基本框架

根据信息经济学，凡是存在信息不对称的经济关系都属于委托代理关系[ 12 ]。由于委托代理中的权力安排及矛盾解决机制不同，委托代理关系可以分为合约类、监管类和资源类三种类型。合约类委托代理关系中，双方可以签订完备合约，解决双方矛盾的主要机制是司法诉讼，从降低交易成本出发，这种关系中不存在审计需求。监管类委托代理关系中，监管方只能按法律法规的规定进行监管，被监管方必须按法律法规的规定接受监管，法律法规发挥了类似合约的作用，因此，这种关系实质上也是合约类关系，不存在审计需求。资源类委托代理关系中，委托人出于自己利益的考虑，将一定的资源和较大的权力交付代理人，并要求代理人履行特定的职责，在这种关系中，代理人获得了充分授权，存在审计需求，军队财务审计需求将在本文后续内容中分析。

军队在经济资源的筹措、分配、使用和管理中与多种经济主体形成经济关系，这些关系中都存在一定程度的信息不对称，因此，这些关系都属于委托代理关系。根据《中华人民共和国宪法》《中国共产党党章》《中华人民共和国国防法》《中华人民共和国预算法》《中国人民解放军财务条例》，我国军队委托代理关系的基本框架如图1所示。

图1中的委托代理关系都可以归入合约类、监管类和资源类三种类型。第一，关系1、关系2、关系3、关系5、关系6都属于资源类委托代理关系，从理论上来说，都存在审计需求，但是，我军审计实践中，针对关系1、关系2、关系3的审计业务尚未开展。第二，关系4是国务院与中央军委在军队经费管理方面的协作关系，它属于监管类委托代理关系，不存在审计需求。第三，关系9、关系10都是因为部队单位向军需企业/社会化保障单位的军需订货/社会化保障服务而形成的关系，这些关系中都可能签订完备合约，因此，属于合约类委托代理关系，不存在审计需求。第四，关系7、关系8是部队单位委托军工企业研制或生产武器装备而形成的经济关系，也称为军工项目关系，当该项目的不确定性程度不高时，军队单位与军工企业可以签订完备合约，此时的关系属于合约类委托代理关系，不存在审计需求；当军工项目的不确定性程度较高时，军队单位必须给军工企业充分授权，此时的关系实质是资源类委托代理关系，存在审计需求，军工项目财务审计需求将在后续内容中分析。

基于以上分析得出的结论是，军队资源类委托代理关系中存在审计需求①，下面，以此为基础，阐释军队财务审计的各个基础性问题。

（二）军队财务审计本质

军队财务审计属于军队审计，而军队审计则是审计一般在军队的运用，所以，必须以审计一般的本质和军队审计本质为基础来认知军队财务审计本质，于共性中显现个性。通常认为，“审计是以系统方法从行为、信息和制度三个维度独立鉴证经管责任履行情况并将结果传达给利益相关者的制度安排”[ 13 ]，这是对审计一般之本质的表述，军队审计本质可以表述为：“军队审计是以系统方法从军队经济信息、军队经济行为和军队经济制度三个维度对军队经管责任履行情况实施的独立鉴证、评价、服务和责任追究，并将审计结果传递给利益相关者的军队治理制度安排。”②基于上述审计一般之本质和军队审计本质的表述，本文提出军队财务审计本质的如下表述：军队财务审计是以系统方法从军队财务信息维度对军队经管责任履行情况实施的独立鉴证，推动责任评价和责任追究，并将审计结果传递给利益相关者的军队财务治理制度安排。

与军队审计之本质相比，这个表述有两点显著变化：第一，将“军队经济信息、军队经济行为和军队经濟制度三个维度”改为“军队财务信息维度”，缩小对军队经管责任履行情况关注的范围，显现了军队财务审计所关注的特定维度；第二，将“军队治理制度安排”改为“军队财务治理制度安排”，很显然军队财务审计只关注军队财务信息，所以，属于军队特定的治理制度安排——军队财务治理制度。

以上讨论了军队财务审计的内涵，从外延上来说，军队财务审计也有多种类型，其基本情况如表1所示。

表1显示，从不同的角度对军队财务审计有多种分类，每种分类下的军队财务审计属于军队财务审计的亚类，这些亚类都具有军队财务审计的共性本质，但是又从不同的角度显现其个性本质，所以，从某种意义上来说，军队财务审计本质也有一个体系。例如，军队责任单位财务审计和军工项目财务审计有军队财务审计的共性，但是各自又有其个性特征，其他不同角度分类形成的军队财务审计亚类也是如此，这里不再展开讨论。

（三）军队财务审计需求

前文对军队委托代理关系进行了梳理，得出的结论是，只有军队资源类委托代理关系中存在审计需求③，这当然也包括财务审计需求，下面具体分析。

图1所示的军队委托代理关系中，关系1、关系2、关系3、关系5、关系6都是资源类委托代理关系，关系7和关系8，当军工项目的不确定性程度较高时，也具有资源类委托代理关系的实质，这些关系中，委托人都对代理人进行了充分的授权，代理人对委托人承担最大善意地使用资源和权力来履行所要求职责的责任，这种责任就是军队经管责任。但是，在信息不对称、合约不完备、环境不确定的条件下，有时还包括激励不相容，代理人未必能良好地履行其承担的军队经管责任，而是可能出现代理问题和次优问题，这其中包括军队财务信息方面的代理问题和次优问题。

代理人对委托人承担的军队经管责任由军队财务责任和军队业务责任组成，如实地确认、计量、记录和报告军队财务信息是军队财务责任的组成部分。在信息不对称、合约不完备、环境不确定、激励不相容这些环境或条件下，代理人在军队财务信息方面也可能存在代理问题和次优问题，这里的代理问题是指代理人有意操纵军队财务信息，次优问题是指代理人无意而产生的军队财务信息错误。现实生活中，有意操纵和无意错误有时难以区分，二者相互交织，通常合称军队财务信息虚假或军队财务信息错报。为了应对军队财务信息中的代理问题和次优问题，委托人会推动建立针对代理人在军队财务信息代理问题和次优问题的治理机制，其中包括军队财务审计。代理人也可能存在军队财务信息审计需求：一是在不存在激励不相容的情形下，代理人不会产生代理问题，但是，仍然有可能产生次优问题，此时，代理人可能将军队财务审计作为军队财务信息次优问题的揭示机制，及时发现军队财务信息确认、计量、记录和报告中的错误；二是将军队财务审计作为信号传递机制，向委托人及其他利益相关者传递军队财务信息真实性的信号。

（四）军队财务审计客体

根据经典审计理论，审计客体的核心问题是审计谁。通常来说，资源类委托代理关系中的代理人是审计客体[ 11 ]，军队审计客体也是如此④。就军队财务审计客体来说，图1所示的七种类型的资源类委托代理关系中，关系1、关系2、关系3、关系5、关系6这些资源类委托代理关系中，代理人都是军队责任单位，并且，这些责任单位都是独立的会计主体，都会用系统的会计方法对财务信息进行确认、计量、记录和报告，因此，这些责任单位都是军队财务审计的审计客体；关系7、关系8是以军工项目为基础形成的资源类委托代理关系，虽然军工企业是代理人，但是，并不能将整个军工企业都纳入审计范围，只能对军工项目相关的内部单位和事项进行审计，军工项目财务审计也是如此。通常来说，在军队单位与军工企业的合约中，会要求军工企业对每个军工项目都进行相对独立的会计核算，因此，每个军工项目都是一个相对独立的会计主体，这个会计主体当然也就是军工项目财务审计的审计客体。

（五）军队财务审计主体

根据经典审计理论，审计主体的核心问题是谁来审计。在资源类委托代理关系中，委托人存在审计需求，代理人有时也存在审计需求，审计主体的选择是审计需求者的权利。审计需求者通常会基于审计独立性、审计质量和审计成本三项原则来选择是自行设立审计机构，还是购买审计服务[ 11 ]，军队审计主体基本如此，但要增加一个保密性原则⑤。就军队财务审计来说，针对关系1、关系2、关系3的审计，在审计实践中尚未开展，在我军现行“区域设置、统管统派”审计组织体制下，关系5和关系6中的审计主体都是军委审计署，如果某些层级的军队单位还设置了内部审计机构，则这些内部审计机构也可以作为审计主体。在能保守军事秘密的前提下，如果有些民间审计机构在军队财务审计的某些方面具有竞争优势，则可以通过审计业务外包的方式引入民间审计机构。

关系7、关系8是军工财务审计，是对军工企业内部的军工项目相关内部单位和事项进行审计。基于军队单位的审计需求，其审计机构应该是军队自身设立的审计机构，在我军现行“区域设置、统管统派”审计组织体制下，审计主体应该是军委审计署或其派出机构，如果某些层级的部队单位设置了内部审计机构，则这种机构也可能成为审计主体。由于涉及军事秘密，军工项目财务审计通常不宜外包。如果是基于军工企业的审计需求，则审计机构通常应该是军工企业自身设立的内部审计机构，由于保守军事秘密的需要，这种审计业务也不宜外包。

（六）军队财务审计内容

根据经典审计理论，审计内容的核心问题是审计什么。通常来说，审计内容包括审计对象、审计主题、审计业务类型、审计标的和审计载体五个层级[ 11 ]，军队审计内容也是如此⑥。就军队财务审计来说，其审计内容也由上述五个层级组成。军队财务审计对象是财务信息维度的军队经管责任，这种军队经管责任落实到审计主题，就是军队财务信息，属于军队经济信息的一类，以军队财务信息这种审计主题为基础，形成多种类型的军队财务审计，表1中显示了军队财务审计体系。从审计客体出发，军队财务审计可以分为军队责任单位财务审计和军工项目财务審计；从审计业务保证程度出发，军队财务审计可以分为合理保证财务审计和有限保证财务审计，前者是军队财务信息的真实发表整体意见，后者只报告发现的军队财务信息错报；从审计业务基础出发，军队财务审计分为直接报告业务和基于责任方认定业务，前者是审计客体没有编制相应的财务报表，后者是审计客体编制了相应的财务报表。此外，根据纳入审计的军队财务信息的范围，军队财务审计还可以分为整套财务报表审计和特定财务信息审计，前者是针对军队责任单位，后者是针对军工项目。军队财务信息这种审计主题，在审计实施中还要进行分解以形成审计标的，通常分为交易、余额和列报三种审计标的。这些审计标的都有相应的审计载体，具体体现为会计资料及相关的业务资料，可以是纸质载体，也可以是电子载体。

需要说明的是，军队财务报告内部控制是军队财务信息质量的重要治理机制，因此，也可以对军队财务报告内部控制进行审计，这也能达到抑制军队财务信息代理问题和次优问题的目的，甚至效果更好，此时，军队财务报告内部控制就有可能成为一种独立的审计业务，审计主题是军队财务报告内部控制，属于军队经济制度这类审计主题，所以，这是与军队财务审计不同的审计业务。审计实践中，经常将军队财务审计和军队财务报告内部控制审计整合进行，此时的审计属于综合审计，有两个审计主题，一是军队财务信息，二是军队财务报告内部控制。

（七）军队财务审计目标

根据经典审计理论，审计目标是人们希望通过审计得到的结果。资源类委托代理关系中的委托人和代理人希望通过审计得到的结果是审计终极目标，审计机构希望通过审计得到的结果是审计直接目标。通常来说，审计终极目标是抑制经管责任履行中的代理问题和次优问题，或传递没有这些问题的信号，审计直接目标是寻找经管责任履行中的代理问题和次优问题。无论是终极目标，还是直接目标，都体现为真实性、合法性、效益性和健全性四个方面[ 11 ]，军队审计目标也是如此⑦。就军队财务审计来说，军队资源类委托代理关系中，委托人期望通过军队财务审计来抑制军队财务信息确认、计量、记录和报告中的财务信息错报，通过这种抑制，提升军队财务信息的真实性水平，因而，从这个意义上来说，这种目标可以简称为真实性。代理人也可能存在财务审计需求：一是当没有激励不相容时，代理人不会操纵军队财务信息，但是，仍然可以发生无意导致的信息错报，因此，希望通过军队财务审计来发现军队财务信息错报，以提升军队财务信息的真实性水平，这种目标也可以称为真实性；二是代理人将军队财务审计作为传递其财务信息真实性的信号，这种目标也可以称为真实性。委托人和代理人的审计目标都是审计终极目标，审计机构的目标要服务于委托人和代理人的审计目标，寻找军队财务信息中的错报是军队财务审计的核心问题。找到军队财务信息错报是提升军队财务信息真实性水平或传递这种信号的基础，因此，军队审计机构的审计目标也可以归结为真实性。总体来说，军队财务审计的终极目标和直接目标都可以表述为真实性，但是，对于委托人、代理人和审计机构三者来说，其含义不同。

（八）军队财务审计方法

根据经典审计理论，审计方法包括多个层级的内容。从审计基本理论的角度出发，主要关注其方法论层面的审计方法，审计取证模式是其主要内容[ 11 ]，军队审计方法也是如此⑧。就军队财务审计来说，其审计主题是军队财务信息，审计目标是军队财务信息的真实性，根据确定审计重点的方法，军队财务审计取证模式有账项基础审计模式、制度基础审计模式、风险导向审计模式和数据式审计模式，这些取证模式各有其利弊和适用条件。从审计结果导向来说，通常有问题导向和结论导向两种选择。问题导向模式下，核心问题是根据审计目标确定需要发现的问题，并通过一定的方法来发现这些问题，并不对审计总体形成结论；结论导向模式下，也要根据审计目标来确定并发现问题，核心问题是对审计总体形成结论。由于审计结果导向的不同选择，相应地有事实发现型取证模式和命题论证型取证模式。事实发现型取证模式根据审计目标来确定需要发现的“事实”（也就是问题），适用于问题导向模式；而命题论证型取证模式则将审计目标作为命题来证明，通过命题分解和命题论证两个逻辑过程，对审计总体形成结论。上述审计取证模式适用于军队责任单位财务审计，也适用于军工项目财务审计。

（九）军队财务审计结果及其运用

根据经典审计理论，审计结果是审计过程的直接产出，审计发现、审计结论、审计信息和审计建议是其主要内容。军队资源类委托代理关系中的委托人、代理人和其他利益相关者会采用各自的方式运用这些审计结果，审计机构的职责是推动这些审计结果的运用[ 13 ]，军队审计结果及其运用也是如此⑨。就军队财务审计来说，根据审计客体的不同，区分为军队责任单位财务审计和军工项目财务审计，这两种不同的军队财务审计，其审计结果及其运用存在差异。

军队责任单位财务审计是图1中的关系1、关系2、关系3、关系5、关系6中的财务审计，审计结果包括审计发现、审计结论、审计信息和审计建议。这里的审计发现主要是军队财务信息的错报，这里的审计结论是关于军队财务信息整体是否真实的结论，这里的审计信息是军队财务审计中发现的普通性问题或重大问题而向主管部门提供的专门信息，这里的审计建议是对发现的军队财务信息错报的处理建议及相关制度的完善建议。从审计结果运用来说，审计机构的职责包括提交审计结果、跟踪审计整改、对已经授权的事项进行责任追究等，各级军队责任单位作为审计客体的主要职责是根据审计结果进行审计整改，这些关系中的委托人要督促审计客体进行审计整改，并在履行自身职责时运用这些审计结果。

军工项目财务审计是图1的关系7和关系8中军工项目的财务信息之审计，这种情形下的财务审计通常采取问题导向，因此，审计结果主要是审计发现（也就是军工项目财务信息错报）。当然，也可能存在审计信息和审计建议。军工项目财务审计有两种情形：一是基于军队单位的审计需求而实施的军工项目财务审计，此时的审计机构是军队审计机构，审计结果主要用于军工项目的财务结算（必须事先在合约中明确此项），也可以用于军队单位对军工企业的考核评价；二是基于军工企业的审计需求而实施的军工项目财务审计，此时的审计机构是军工企业内部审计机构，审计结果主要用于军工企业内部整改，也可以用于军工企业内部的项目管理。

四、结论

以军队财务信息为审计主题、以真实性为审计目标的军队财务审计是军队审计重要的业务类型之一。本文以经典审计理论为基础，阐释军队财务审计的各个基础性问题，提出军队财务审计的理论框架。

军队委托代理关系可以分为合约类、监管类和资源类三种类型，军队资源类委托代理关系中存在审计需求，其他两类关系中不存在审计需求，当然也没有军队财务审计。

从审计本质来说，军队财务审计是以系统方法从军队财务信息维度对军队经管责任履行情况实施的独立鉴证，推动责任评价和责任追究，并将审计结果传递给利益相关者的军队财务治理制度安排。

从审计需求来说，在军队资源类委托代理关系中，代理人在履行其承担的军队经管责任时可能出现代理问题和次优问题。军队财务信息的代理问题主要是有意的财务信息操纵，次优问题主要是无意的财务信息错误。为了应对军队财务信息中的代理问题和次优问题，委托人会推动建立针对代理人在军队财务信息中代理问题和次优问题的治理机制，其中包括军队财务审计。代理人也可能存在军队财务信息审计需求，一是将军队财务审计作为军队财务信息次优问题的揭示机制，二是将军队财务审计作为信号传递机制。

从审计客体来说，军队资源类委托代理关系中的代理人都是军队财务审计的审计客体，包括作为会计主体的军队责任单位和作为相对独立之会计主体的军工项目两种类型。

从审计主体来说，军队资源类委托代理关系中的审计需求者根据审计独立性、审计质量、审计成本、保守军事秘密四项原则来选择审计主体，军队责任单位财务审计的审计主体通常是军委审计署或军队单位设置的内部审计机构。军工项目财务审计有两种情形：基于军队单位审计需求的军工项目财务审计，其审计主体通常是军委审计署或军队单位设置的内部审计机构；基于军工企业审计需求的军工项目财务审计，其审计主体是军工企业内部审计机构。

从审计内容来说，军队财务审计对象是财务信息维度的军队经管责任，这种军队经管责任落实到审计主题，就是军队财务信息，属于军队经济信息，以军队财务信息这种审计主题为基础，形成多种类型的军队财务审计。在审计实施中还要将军队财务信息分解以形成审计标的，通常分为交易、余额和列报三种审计标的，这些审计标的都有相应的审计载体。

从审计目标来说，军队资源类委托代理关系中的委托人希望通过军队财务审计来抑制财务信息中的代理问题和次优问题，表述为真实性；代理人希望通过军队财务审计来抑制次优问题或传递军队财务信息真实性的信号，这些目标都表述為真实性。上述委托人的目标是终极目标，审计机构要服务于这个终极目标，其目标是直接目标，主要是寻找军队财务信息错报，也表述为真实性。

从审计取证模式来说，根据确定审计重点的方法，军队财务审计取证模式有账项基础审计模式、制度基础审计模式、风险导向审计模式和数据式审计模式；从审计结果导向来说，军队财务审计取证模式有事实发现型取证模式和命题论证型取证模式。上述这些审计取证模式适用于军队责任单位财务审计，也适用于军工项目财务审计。

就审计结果及其运用来说，军队责任单位财务审计和军工项目财务审计的审计结果及其运用存在差异。军队责任单位财务审计结果包括审计发现、审计结论、审计信息和审计建议，委托人、代理人都有责任运用审计结果，审计机构推动审计结果的运用，其他利益相关者关注审计结果。军工项目财务审计通常采取问题导向，因此，审计结果主要是审计发现，也可能存在审计信息和审计建议。基于军队单位的审计需求而实施的军工项目财务审计，审计结果主要用于军工项目的财务结算；基于军工企业的审计需求而实施的军工项目财务审计，此时的审计机构是军工企业内部审计机构，审计结果主要用于军工企业内部整改。

本文的研究启示我们，军队财务审计看似简单，实则有丰富的理论逻辑，这些理论逻辑是经典审计理论及军队审计基本理论在军队财务信息这个领域的落实和体现，军队财务审计制度建构及相关审计实践中，必须遵守这些理论逻辑。

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