新时期作业成本法给企业成本管理带来的革命性变化

张建伟 北京东方绿达商贸有限公司

企业的良性可持续发展不仅需要高质量高效益，同时还需对成本进行有效管理，将成本控制在合理范围内，从而提升企业整体经济效益。传统成本管理法较粗放，而作业成本法的优势显著，作业成本法通过大量细致数据的支撑，对产品或服务成本进行详细分析。很多企业已经认识到作业成本法的重要性，能够更加精准地进行产品报价与成本核算，促进企业日常的运行和战略决策的制定。

一、新时期企业成本管理发展现状

新时期，企业面临新的发展环境，供给侧结构性改革的不断推进，市场越来越开放，很多企业面临的机遇与挑战并存。之前企业大多将时间精力用于拓展业务，而当下企业面临新的发展环境，越来越注重成本精细化管理，在经营的各个环节融入成本管理，不断优化配置企业人员、资金、材料等，成本管理的理念方法也逐步更新。

(一)新时期企业成本管理成效明显

新时期，企业成本管理的理念在外界的影响与冲击下已逐步改变，成本管理方案不断完善，企业运营效率向最大化发展。传统的成本管理理念较粗放，而随着现代企业制度不断完善，企业成本管理理念已向精细化转变，全面成本管理是对全流程、全方位的精细管理。企业在成本核算准则方面的制定也越来越完善，结合信息技术优势提高了财务数据的收集、整理、分析效率，加强了财务部门与业务部门的联系。企业从决策层、管理层、执行层三个层面构建不断使成本控制体系趋于完善，成本预算及管理由决策层负责。同时成立成本管理监督委员会，建立完善的成本管理规范，更加贴近实际应用的标准成本体系，对成本管理工作的执行情况进行监督，并对成本执行过程中的漏洞进行解决。财务部是管理层的牵头部门，协调其他各部门在决策层的领导下，全面进行成本管理方案的制定与执行。执行层主要负责成本预算报表编制、成本控制工作情况汇报等。三位一体的成本控制体系减少了企业的资金浪费情况，增强了企业生产经营效益。现代企业在成本管理中也越来越重视专业人才的引进、教育与培训，不断加强财务人员对新政策、新理念的理解与培训，对成本管理开展分析与讨论，拓展业务专业技能与视野，设置奖励机制，提升财务人员工作积极性。

(二)常用的企业成本管理理论

随着企业发展过程中的经验总结，形成了现代成本管理五大理论分别为作业成本管理、战略成本管理、产品生命周期成本理论、成本规划、全面成本管理。作业成本法相关概念首次提出是在20 世纪七十年代初，随着八十年代自动化程度逐渐提高，在实际生产中传统的成本会计核算无法满足要求，作业成本计算方法应运而生，通过对成本动因的分析，成本被精确地分配，产品的成本被更加精确地计量，产品成本信息更加准确。战略成本管理的概念由20 世纪八十年代提出，是对管理会计范畴的拓展，将企业成本管理融入企业战略，对企业成本结构进行全面了解、分析、控制，为企业战略提供决策依据，在些成本管理理念下，成本管理的内容、成本范围、成本管理手段等不断拓展。产品生命周期成本理论概念原型产生于20 世纪六十年代初期，根据企业产品生产的流程进行成本划分，包括产品的废弃处置成本，企业更加关注产品从开发设计到最后消费者购入产品后发生的费用成本的控制，形成了成本设计的方法体系。成本规划理论产生于20 世纪六十年代中期，是在成本规划过程中将协调企业的成本作为一个整体进行综合考虑，成本估计规划始于产品开发阶段，从而决定产品的目标成本。全面成本管理理论思想产生于20 世纪八十年代，对企业经营过程从管理角度进行审视，找出存在的问题持续改善。本文重点论述作业成本管理理论。

二、作业成本法的内容与特点

作业成本法根据产品或服务产生过程中消耗作业的成本，主要包括直接成本与间接成本，间接成本主要指期间费用，产品成本范畴被拓宽，产品成本计算更加准确真实。作业成本法的逻辑是“作业消耗资源、产出消耗作业”，根据资源动因将资源分配给作业，从而形成作业成本，而根据作业动因将作业成本分配给最终产品，形成了作业成本法的两步制分配程序。产品或服务的资源耗费因资源动因归集到作业中心，形成作业成本库；作业中心根据成本动因分配到成本对象。

(一)作业成本的核算

根据作业成本法的两步分配制，首先，根据产品生产内容的不同进行作业分类，企业产品从设计到最终成品需要经过多个环节，比如准备材料、整理材料、运送产品等。作业类型区分完成后，根据成本与作业的关系找出作业动因，根据作业动因进行每种作业发生动因数量分配，作业动因是促使成本产生与变动的因素，比如，材料整理阶段的成本多少取决于材料数量的多少，机械调整准备的成本取决于需要消耗的人工小时数。其次，设置成本库，将消耗的资源分配到作业，比如人工成本根据花费的人工时间、人工等级等确定；水、热、电风、汽等能源、动力费用根据一定的基准。根据同类作业动因进行资源耗费归集，形成作业中心，作业中心的资源耗费可以进行合并加总。接着计算作业率，即用作业成本库中的作业成本除以作业动因单位数，根据作业量与作业率计算产品或服务的分配成本。

(二)作业成本法的主要特点

作业成本法相比于传统成本法更加适用于高科技领域。不同于传统成本法夸大高产量产品成本、缩小低产量产品成本的，作业成本法获得的产品或服务的成本信息更加准确。传统成本法仅限于对直接材料与直接人工的追溯核算，而作业成本法则尽可能追溯到个别产品的成本比例，对不能追溯的成本使用动因分配的方式，而传统成本法以产品数量作为间接费用的唯一成本动因，对间接费用使用分摊方法。由于作业成本法能够提供更加准确的成本信息，因此更有利于经营决策、成本控制与战略管理。但是作业成本法存在优势的同时也存在局限性，例如，有较高的开发与维护费用，确定成本动因的过程也较繁琐；作业成本法适用企业对象具有一定特点，比如适用于制造型企业，制造型企业的制造费用占比较大；适用作业成本法的企业还具有产品多样性、市场竞争激烈、公司规模大等特点。

三、作业成本法对企业成本管理的促进作用

相比于传统的成本管理方法，作业成本法大大提高成本与产品或服务的相关性，与企业经营生产紧密相连，提高了企业成本信息的精确度，有利于企业利用成本信息制定管理决策。

(一)促进企业经营决策

作业成本法能够有效提升企业经营决策的质量，产品成本与产品线成本信息能够更加准确地提供给决策者，作业成本法将成本分配细分到每个产品，纠正了传统成本管理对产品成本的不实分配。尤其是在间接成本分配中，根据成本动因进行科学分配，所计量的产品成本更加合理。作业成本法是将作业与产品挂钩考虑，促使企业不断改善作业流程，降低产品分配成本，提高经济效益。作业成本法涉及较多方面的成本，这样提供的成本信息更有利于企业优化作业结构，对不良、不精作业进行外包，加强自身核心化作业升级，提高企业成本管理能力，提升产品价格的竞争力。

(二)促进企业成本控制

作业成本法对成本动因分析的过程也是完善成本控制的过程，非增值作业被消除，而增值作业大大提升了企业经济效益。作业成本法使管理人员将注意力集中于成本动因的耗用上，而不仅仅关心产量和直接人工。企业实施作业成本法后，不同类型的间接成本的产生原因就更加明确。一方面通过对企业生产经营流程进行持续改进和工程再造，另一方面通过更严格的监控间接成本的动因，企业能够实现对间接成本的控制，节约更多的成本。作业成本法通过更加科学精细的成本管理增加了核算的准确性。作业成本法相当于是一种实现成本前馈控制与反馈控制相结合，成本计算与成本管理相结合的“全面成本管理系统”。

(三)促进企业战略管理

作业成本法为实施价值链分析和成本领先战略提供了信息支持。作业成本法引入作业的思想，为企业进行作业成本管理提供了科学的依据，对企业生产经营流程进行持续改进和工程再造提供了强劲的支持。企业的生产经营决策者可以据此制定更为有效的、更符合企业实际情况的、对企业更有利的经营战略。

四、加强作业成本法在企业成本管理中的应用

作业成本法对企业发展具有明显促进作用，但是很多企业在实施过程中，由于对作业成本法掌握不透彻，而存在部分问题。作业成本法见效周期较长，短期效果不明显，给企业发展带来压力。成本动因是实施作业成本法的关键，但是成本动因的确定过程十分复杂，存在一定的主观性，导致成本动因数据不够客观。作业成本法将资源消耗进行归集后再分配到作业中，根据成本动因分配到最终产品，计算过程复杂繁琐，具有庞大的工作量，而且运营作业成本法本身需要消耗大量的资金成本。为了充分发挥作业成本法在企业经营中的作用，需采取有效措施加强作业成本法在企业成本管理中的应用。

(一)改进作业成本系统加快见效进程

作业成本法是全面成本管理系统，涉及企业方方面面，计算也较繁琐，见效周期较长。但企业可以采取有效措施加改进作业成本系统，加快成本管理见效进程。抓住作业成本法中的间接成本费用分配至产品成本的关键环节，结合企业发展实际，重点关注原材料采购环节的成本动因分析，提高分配效率。比如，采用签订长期供应商的方法缩短采购时间，让采购与生产之间的时间差缩短，最终达到同步。另外，运用信息技术改进会计系统，在会计操作中增加作业成本模块，运用信息化将作业成本分析实时通过计算机自动显示，能够快速提高成本分析的时效性与准确性，加强成本动因与作业的分析决策。

(二)结合实际进行成本动因分析

作业成本分析法最终分配到每个产品成本的准确性在于成本动因确定的客观性，需要采取科学合理的手段进行统计考量，并综合各产品影像因素进行判断。首先，假设成本与成本动因之间是线性关系，与成本线性系数最大的成本动因是最合适的选择，这种方法能够找到最主要的成本动因。其次，要采集成本动因数据；成本分配过程中，适当根据企业战略进行行为引导，相应的奖励制度具有成本动因的导向功能，引导员工在生产中主动向降低成本的方向进行作业。

(三)建立信息化的成本运营环境

信息化在成本管理中的推广与应用能够使复杂的作业成本运算变得更加高效清晰。企业应加强财务电算化建设，不断提高员工的作业成本核算信息化系统操作水平，加强先进作业成本核算方法的培训，提高专业人员的业务水平。财务电算化系统中嵌入作业成本分析的软件系统，通过程序设计简化作业成本法两步制分配。企业成本管理人员应具备信息化管理意识，增加信息化技术水平，将作业成本法与信息化结合起来，提高企业成本管理效率。财务人员不仅要掌握财务专业知识，对于作业成本法涉及的产品或服务的整个流程也必须了解，才有利于找出客观成本动因，进行科学合理的成本分配。

(四)作业成本法应用举例

假设某企业有甲、乙两种商品。两种商品的生产销售情况分别为：甲产品定价9 元一个，销售量为100 万个，销售额为900 万，直接材料成本为4 元，直接人工成本为2 元；乙产品定价6 元一个，销售量为50 万个，销售额为300 万，直接材料成本为2.5 元，直接人工成本为1.3 元。甲乙两种商品某月产生的间接费用包括原材料仓储运输、设备维修保养费、新设备安装调试、产品包装人工费、半成品搬运费、产成品质量检测、维修费，总结138.6 万元。如果按照传统的成本计算方法，将总的间接费用除甲乙两种商品销售量的总额，结果甲乙两种商品的间接费用均为0.924，根据传统成本计算方法得出的间接费用的分配相关部门反映不合理，仓储部门会觉得甲产品原材料仓储运输工作量与乙产品差不多，但是由于传统成本计算方法一刀切，甲产品的相关费用是乙产品的两倍；设备保养部门也有反映，乙产品生产实际时间长，占用设备方面应该费用会相对高。而采用作业成本法，先找出影响甲乙两种产品的成本动因，包括原材料的仓储运输费、原材料箱数、设备维修保养、维修时间、新设备安装调试、安装调试时间、产品包装人工费、包装箱数、半成品搬运费、运送集装箱数、产成品质量检测维修、检测维修批次；根据间接费用总额与成本动因数量计算出动因单价，才乘以甲乙两种商品的作业数量，就能够得到更加客观直实的甲乙两种商品的间接成本分摊。通过作业成本法，甲产品的单位间接费用低于乙产品，甲产品的毛利率高于乙产品。根据作业成本分析结果，一方面，企业可以决策提高乙产品价格，增加乙产品毛利率；另一方面，企业分析乙产品的成本动因，哪些是可以采取有效措施降低成本的，可以挖掘内部潜力，这种方法从内部加快企业经营效益提升，调整作业成本。

五、结语

综上所述，面对新时期企业运行中的机遇与挑战，企业需要结合自身实际情况加强成本管理，认识成本管理的重要性。作业成本法的应用使企业更加从容地面对越来越激烈的市场竞争，促进企业持续稳定发展。传统的成本管理方法局限于人工、材料等费用的统计，不能对费用进行全覆盖，也不能体现业务的动态活动。作业成本法是对传统成本管理的完善，是对企业作业流程的优化整合，将企业生产经营活动、生产的产品与成本一消耗直接关联。作业成本法是现代企业成本管理的科学运营模式，能够精确计算直接费用与间接费用，并准确地将费用分配到成本管理的各个环节，企业管理者基于精确的成本信息能够做出科学决策，提高企业的盈利能力，有利于企业可持续发展战略的实现。■