会计师事务所构建质量管理体系的实践与思考

谢峰 郭幼英

国务院办公厅2021年8月印发《关于进一步规范财务审计秩序 促进注册会计师行业健康发展的意见》（国办发〔2021〕30号），提出进一步规范财务审计秩序、促进注册会计师行业健康发展，将“诚信为本，质量为先”作为工作原则中的第一条原则，要求引导会计师事务所强化内部管理。2020年11月，财政部批准印发了会计师事务所质量管理相关准则，分别是《会计师事务所质量管理准则第5101号——业务质量管理》（修订）、《会计师事务所质量管理准则第5102号——项目质量复核》（拟订）以及《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量管理》（修订）（以下统称“质量管理准则”）。质量管理准则发布后，会计师事务所积极响应，认真学习准则，充分认识到建设完善的质量管理体系的重要性。从事证券服务业务的会计师事务所按要求及时开展构建质量管理体系工作，通过质量管理体系的建设推动了事务所一体化进程，加强了内部控制，提高了质量管理水平。本文分析质量管理准则的核心要求，结合工作实践梳理会计师事务所在构建质量管理体系过程中遇到的难点，讨论如何构建完善的、适合事务所自身特点的质量管理体系，探讨应对措施，以实现风险导向的内部质量管理机制，提升会计师事务所审计质量，实现行业可持续高质量发展。

一、质量管理准则的核心要求

构建质量管理体系的根本目标是提升审计质量，质量管理准则分别从会计师事务所层面和审计业务层面，提出质量管理的目标是会计师事务所及其人员按照法律法规和职业准则的规定履行（审计）职责，并根据这些规定执行（审计）业务，以使会计师事务所和项目合伙人（注册会计师）出具适合具体情况的业务（审计）报告。质量管理准则及应用指南为会计师事务所搭建质量管理体系提供了非常好的指引，质量管理准则的核心要求主要体现在以下方面。

1．开展全面质量管理。质量管理准则将原质量控制准则的六要素调整为八要素，增加了会计师事务所的风险评估程序、信息与沟通，将原对业务质量承担的领导责任提升为治理和领导层、人力资源扩展为资源、监控扩展为监控和整改程序，保留相关职业道德要求、客户关系和具体业务的接受与保持、业务执行。调整后的八要素与内部控制的五要素控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控活动吻合，从狭隘被动地对业务的事中、事后质量控制，提升为主动地对事务所业务进行事前、事中、事后的全面质量管理。全面质量管理要求以质量为目标，采用风险导向的管理方法，将内部控制理论运用于会计师事务所的质量管理，完善事务所全部内部控制。

2．实施一体化质量管理。质量管理准则明确要求“会计师事务所应当建立并严格执行一体化管理机制，实现人事、 财务、业务、技术标准和信息管理五方面的统一管理，对于合并的分所（或分部）也不应当例外。”2022 年 5 月 12 日财政部下发《关于印发＜会计师事务所一体化管理办法＞的通知》（财会〔2022〕12号），为质量管理准则的落地奠定了制度基础。一体化质量管理是在建立统一的质量管理体系的总体要求下，统一事务所的质量文化和领导管理，在全所统一进行合伙人考核和收益分配，实现人力资源和客户资源的统筹管理。在全所范围内统一轮换项目合伙人、统一进行项目承接决策、统一委派项目合伙人。在业务执行方面，实施统一的质量标准、技术规范，质量复核和报告出具等方面实施统一的管理办法和流程。建立统一的监控和整改程序。

3．建设适合自身特点的质量管理体系。质量管理准则充分体现了准则的可调适性，准则坚持原则和规则的有机结合，提供了原则性规定和细化规定，应用指南同时进行了进一步解释、说明和示例。会计师事务所可以根据自身的性质和规模，结合业务的实际情况，“量身订制”适合本所的质量管理体系，使质量管理体系符合事务所的实际需要，具有适用性，切实推动事务所质量管理水平上新台阶。

4．对质量管理体系进行动态调整。会计师事务所应当根据本所及其业务在性质和具体情况方面的变化，对质量管理体系的设计、实施和运行进行动态调整。动态调整以风险为导向，与风险导向的具体项目审计方法类似，应当持续了解和评估质量管理体系的设计和实施情况，评价是否能够实现质量目标，识别存在的质量风险和缺陷，判断对事务所的影响，并采取适当的措施以应对风险，不定期调整和优化质量管理体系。

二、构建质量管理体系过程中的难点分析

会计师事务所在构建质量管理体系的过程中，相当于对事务所内部管理进行了一次“全面体检”，重新审视事务所管理的漏洞，对事务所管理制度和业务流程进行全面完善和更新，为事务所提升内部质量管理开创了全新局面，为事务所行稳致远打下了更坚实的基础。质量管理体系的构建是一个系统工程，构建过程中要考虑到事务所的方方面面，保证设计合理，并能有效执行。通过近两年的实践，我们认为在构建过程中可能会遇到以下难点：

1.质量管理的资源投入不足。在质量管理体系要求下，需要参与质量管理工作的人员较以前大大增加，如质量风险管理人员、质量日常管理人员（含制度设计和日常监控）、质量控制复核人员、定期监控人员、质量管理体系评价人员等，这些需要投入大量人力来完成，且相关人员应当了解国家监管政策、熟悉准则要求，具备专业胜任能力，部分人员需要专职工作。另一方面，目前大多数事务所的质量管理工作是靠长期工作经验积累，没有形成系统化、规范化的方法论，没有良好的技术支持。按照质量管理准则的要求设计质量管理体系、开展质量管理工作的人员和技术储备不足，可能达不到预期的工作效果。

2.设计个性化质量管理措施的适当性不易把握。质量管理准则对部分内容提出了原则性要求，需要事务所根据自身规模和业务特点，制定合适的质量管理措施，相关措施的适当性需要在实施过程中进行验证。

（1）业务风险分类与管理方面。准则要求对于较高风险的客户，会计师事务所应当设计和实施专门的质量管理程序，但是对于较高风险客户的标准需要事务所自行制定。目前部分事务所仅对业务进行分级分类管理，没有系统性的对事务所的客户设计风险分类管理，主要是对单个客户进行风险识别和评估。业务分类标准、客户风险分类标准的适当性需要斟酌，该分类标准一经确定，会对事务所风险管理的方案造成直接影响，因此细节的制定需要斟酌。同时，对于何种风险的客户需要报质量管理主管合伙人审批也需要根据具体情况规定。

（2）人员委派方面。准则要求在全所范围内统一委派项目合伙人、质量复核人员，事务所在进行人员委派时应当考虑其专业胜任能力，以及拥有充足的时间。对于项目合伙人、质量复核人员承担的工作量如何确定，以便保证其有充足的时间是难以标准化的。由于每个项目的性质不同、复杂程度不同，需要投入的时间精力就不同，用项目个数或收入金额进行规范都可能造成偏差，甚至打击合伙人的积极性。

（3）业务执行方面。对于质量复核的范围，准则规定了应当进行质量复核的业务有上市实体财务报表审计业务、法律法规要求实施复核的业务，以及事务所认为有必要实施质量复核的业务。事务所需要根据自身业务特点确定复核范围，由于承担复核的人员职级不应低于项目合伙人，故所有复核项目均应安排合伙人进行复核。如果复核范围过大，会导致资源不足；如果复核范围过小，可能导致质量管理存在缺陷。

对于质量复核的时点，准则要求项目合伙人对具体业务项目的质量承担总体责任，在审计过程中的适当时点复核审计工作底稿。应用指南提出质量复核人员在项目的各个阶段（如计划阶段、执行阶段和报告阶段）及时复核业务工作底稿，可以使相关问题能够在报告日或报告日之前得到迅速、满意的解决。这意味着质量复核人员不应当仅在报告出具前进行复核，还可以提前对项目进行介入。目前很多事务所开始探索在计划阶段开展质量复核的可行性，将质量复核工作提前到预审阶段。但在复核与沟通过程中，如何保持与项目组之间的客观独立，避免出现质量复核人员代替项目组作出决策较难把握。特别是近期已有多个处罚案例，在处罚项目合伙人的同时，对质量复核人员一并进行了处罚，这给质量复核人员带来了一定的心理压力。

（4）监控与整改方面。会计师事务所应当对监控过程中发现的问题，以及评价识别出的缺陷的严重程度和广泛性设计和采取整改措施，以应对识别出的缺陷。应用指南提供了评价缺陷的严重程度和广泛性的考虑因素，包括一些定性或定量的因素。企业财务报告内部控制缺陷对于重大、重要、一般缺陷通常以错报占收入的比例设置定量标准，由于事务所业务性质的特殊性，对于缺陷的重要程度较难用数据量化。事务所质量管理体系的运行时间不长，对缺陷严重程度的划分还需要根据其对质量管理体系的具体影响情况进行分析判断。

3.以质量为导向的配套管理制度不够健全。质量管理的意义较以前发生了巨大变化，事务所的各项管理制度都应当体现质量要求，并与质量管理制度配套实施。如果对建设质量管理体系的认识不足，仅仅只修订与质量控制直接相关的内容，则达不到全方位质量管理的要求。对于事务所应当考虑在财务和运营方面对优先事项安排的限制，明确报价应当充分考虑项目回报率，不得以盈利能力等财务方面的原因承接或保持业务，该政策的执行，需要事务所制定具体业务收费管理办法来进行规范，以利于实施。对于事务所应当招聘、培养和留住具备胜任能力的人员，配备权威性的技术支持人员等，该政策需要制订人力资源相关制度进行规范等。

4.一体化管理不到位制约质量管理体系的有效建设。我国会计师事务所经过一段时间的扩张发展，部分事务所的整合尚不完善，一体化程度还不高。对于完全一体化的管理要求，小型事务所比较容易执行，大型事务所仍然存在一些问题。其中财务管理一体化最难实现，总分所财务核算不统一，以分所或团队为单位分别进行利润考核分配的情况仍然存在；其次是人力资源和客户资源的管理未完全一体化，事务所人员由总分所分别招聘，人员安排和考核也是分别进行，由合伙人或员工掌握的客户资源尚未完全由事务所统一管理。造成以上情况的原因很多，其中合伙人认识不一致是重要原因，个别合伙人以利益为先的观念严重，可能会导致部分政策实施不到位，影响质量管理体系的有效建设。

5.信息化建设不足使得部分质量管理措施实施不到位。完善的质量管理体系需要事务所建立完善的信息管理系统来实现，否则只能是停留在制度上或者执行记录不到位。例如，准则要求建立统一的技术标准和质量控制，对于大型会计师事务所，如果不建设统一的审计作业系统、函证系统和办公管理系统，将难以保证所有执业人员实施到位；准则要求建立完善的工时管理系统，目的是记录合伙人和员工参与项目的充分性，如果没有相关记录或其它佐证资料，恐怕难以证明已实际参与项目。只有使用完善的信息系统才能使技术标准得到一致执行，业务流程轨迹清晰。而且，为更好实施一体化管理，事务所还应当建立人力资源管理系统，对全所人员进行统一管理；建立网络版财务管理系统，对项目成本、考核分配进行统一管理；建立培训管理平台，保证业务人员的专业胜任能力等。当前事务所的信息化程度参差不齐，大部分事务所的信息化水平不高，从而导致部分质量管理措施的实施可能不到位。

三、构建完善的质量管理体系的应对措施

自质量管理准则发布以来，构建符合质量管理准则要求的质量管理体系就成为会计师事务所质量管理的重点工作，质量管理部门联合事务所其它管理部门在事务所内开展了全面风险评估，对照准则要求，修订完善了事务所管理制度并在全所范围内实施。

“路虽远 行将至”，对于构建质量管理体系过程中的难点问题，会计师事务所可以通过统一思想认识、加强资源投入、强化合伙人管理、制订有针对性的制度措施、持续改进等方式解决。在搭建和运行质量管理体系过程中，可以采取以下应对措施。

1.统一质量至上的经营思想，贯彻质量管理理念。形成质量至上的理念，认同质量管理在事务所管理中的首要地位，需要领导层、全体合伙人、全体员工的一致认可和共同努力，形成良好的企业文化至关重要。会计师事务所作为社会中介机构，需要承担更多的社会责任，还原其作为第三方鉴证机构的设立初衷，事务所主要领导和合伙人要更加重视质量，以向社会提供高质量的报告为己任。

在质量管理体系构建的各个阶段进行宣传和教育，在全所上下统一认识，形成良好的事务所文化，保证各项政策措施合理并得到执行。在构建质量管理体系初期应当取得主要领导人的支持，成立领导小组负责推进，组织全体人员学习质量管理准则。在搭建质量管理体系的过程中经常进行讨论，广泛征求意见，取得理解，达成共识。在修订完成质量管理制度后，向全体人员宣讲制度，保证相关措施能够得到执行。对于在监控过程中发现的问题，及时向全体执业人员通报，引以为戒，进一步加强质量意识。

2.搭建质量管理领导架构，加大质量管理的资源投入。“头雁领航共天涯”，质量管理组织架构的领导层十分重要，准则提供了质量管理领导层示例，也允许根据自身的具体情况设计适合本所的质量管理领导框架，但即使是合并相关角色，各角色对应的职责也应该在其他角色中得到体现，并能够履职。

对于大型会计师事务所，可以尝试设置业务条线主管合伙人，根据业务特点，设置证券业务、金融业务主管合伙人，或者按照行业划分相关行业的业务主管合伙人，主管合伙人对该类业务实施有针对性的质量管理；如果事务所规模较小，不设置业务条线主管合伙人，则主要负责人应该承担业务主管职责。职业道德主管合伙人和独立性主管合伙人工作相关性很大，可以合并为一人。对于较不复杂的事务所，可以存在多个角色合并的情况，但是不建议业务主管合伙人或质量管理主管合伙人与监控和整改主管合伙人为同一人。只有各岗位的领导切实履行管理职责，才能带动并保证质量管理工作的有效执行。

在领导层职责明确的基础上，建设一支技术过硬的质量管理队伍是关键，事务所需要评估原有质量管理团队的人员规模、人员素质是否能满足建设质量管理体系的需要。这些人员包括因统一质量标准而增加的技术支持人员、日常质量监控的质量管理和项目复核人员、定期监控和整改的管理人员、统一业务承接的审核人员、业务质量考核人员等。加大专职质量复核合伙人的配置，以保证对重大判断的复核到位；对于小型事务所在年报忙季时调任的复核人员，应当提前进行专业胜任能力的培训。

另外，会计师事务所可以加大对质量管理工作的研发投入，组织人员进一步学习质量管理准则，与国际所或同行讨论质量管理的问题，研究如何完善质量管理方法，形成系统性、规范性的质量管理理论和实践方法。

3.制订适合事务所规模和业务性质的质量管理制度。会计师事务所的规模和业务性质决定了质量管理制度的复杂程度，对于小型事务所可以设置比较简单的管理架构，制定不复杂的管理流程。可以考虑只对业务项目进行分类管理，对于分类中风险较高的安排质量控制复核，由质量管理主管合伙人或类似职位的人员直接进行管理等。

对于大型会计师事务所，需要根据自身情况，设计更复杂的管理架构和更多的管理办法，以应对质量风险。通常应当设立专门的质量管理部门和分部，对事务所的质量进行统一管理。质量管理制度应该包括总体管理制度和具体管理办法，其中《质量管理制度》和《业务项目质量管理制度》用以规范事务所、具体业务项目的总体质量要求；具体管理办法涵盖事务所业务流程，包括《客户关系和具体业务的承接与保持管理办法》《业务报告分类管理办法》《上市公司风险分类管理办法》《技术咨询管理办法》《意见分歧管理办法》《项目质量复核管理办法》《业务报告出具管理办法》《业务质量问责管理办法》《质量监控与整改管理办法》等。在制订个性化制度时，需要结合事务所的具体情况进行设计。

（1）业务风险分类方面，大中型会计师事务所根据自身业务的性质，在对业务报告进行分类的基础上，对风险较高的客户划分具体风险等级。如：对于上市公司和新三板创新层可以参考交易所风险分类方法，进一步划分风险类、关注类、正常类，规定划分标准，并实施差别化的质量管理措施。对于风险类项目，限制受到处理处罚的人员承做、委派更有经验的人员进行质量复核、报请质量管理主管合伙人审批后才能出具报告等。

（2）业务风险管理方面，会计师事务所应当成立质量风险管理委员会或类似机构，规定应当提交质量风险管理委员会审议的事项。可以包括新承接的业务报告分类中的部分特别风险项目或上市实体项目、风险类上市公司的保持业务、存在重大意见分歧的事项、出具非标意见审计报告或其它存在重大风险事项的报告出具事项等。

（3）人员委派方面，会计师事务所应当建立合伙人基本信息库，记录合伙人擅长的行业、主要执业经历，为人员委派提供依据。对于合伙人承做项目的数量，特别是年报期间承做项目的数量进行限制，根据业务性质进行规定，在实施过程中进行动态调整。

（4）项目质量复核方面，会计师事务所应当规范质量复核的范围，并结合业务报告分类和风险分类情况设计不同的复核级次，安排不同的质量复核人员。对于风险较高的项目在计划阶段开始进行质量复核，对存在意见分歧的事项应当经过集体讨论决策。对风险较高的项目应当报质量管理主管合伙人或质量风险管理委员会讨论审批后才能出具报告。

（5）监控与整改方面，会计师事务所应当制订内部质量监控检查的具体范围和方法，对于缺陷认定标准进行规范，如果缺陷重大或具有广泛性，应当分析形成的原因，有针对性地进行整改和完善，必要时进行内部质量问责。

4.以质量为核心，构建事务所全流程管理。事务所应当根据质量管理目标，对事务所业务流程进行全面评估，识别存在的质量风险，制定完善的管理制度，包括与质量管理相关的配套制度，实现以质量为导向的全流程管理。事务所是否制定好配套措施决定了质量管理准则落地的效果。

（1）会计师事务所应当制定发展规范，遵循行业以服务国家建设为主题、以诚信建设为主线的发展要求，以质量为标准制定发展目标和发展路径，为事务所业务开展指明方向。

（2）会计师事务所应当优化管理部门职能，明确管理职责，要求管理人员以业务质量为核心，实施重点管控，发现问题及时沟通汇报。

（3）会计师事务所应当完善配套管理制度，在业务管理、人力资源管理、财务管理、办公管理、教育培训等方面的管理措施中均应体现质量因素。如：业务承接管理中应当明确收费标准，不得低价竞争、不得仅以收入高低决定是否承接业务；人员招聘和考核中应当以人员专业素质、业务质量为核心等，根据业务条线的需要，对于特定业务人员的专业胜任能力进行内部资格认定，并对相关人员进行质量考核等。财务和办公管理要与其它管理措施衔接，只有经过适当审批的业务才能进行成本支出，各项支出应与预算一致；只有经过适当审批的报告才能加盖公章，对外报备信息应与报告信息一致等。同时，加大对合伙人和员工的教育，将内部培训和外部培训相结合，建立培训档案，把培训情况纳入考核等。

5.健全合伙人考核机制，推动一体化管理进程。合伙人是会计师事务所具体业务质量的主要责任人，合伙人考核是事务所管理的指南针，如果没有考核，则合伙人难以勤勉尽责；如果考核指标不科学，则合伙人行为方向会有偏差，进而影响团队整体的行为偏向。事务所应当制订《合伙人行为规范》，并加大合伙人考核力度，设计重质量、轻收入、强管理、有奖惩的考核方案，考核分配对象包括对质量管理承担领导责任的首席合伙人和各主管合伙人。通过一体化考核分配办法推进事务所财务一体化，实现全所利润池统一。对于个别不遵守事务所整体管理要求的合伙人或者执业质量低下的合伙人考虑劝退。

6.加大信息化建设力度，确保各项措施落地。顺应质量管理要求，会计师事务所必须加大信息化建设的投入力度，所有信息系统均应设计双向沟通功能，以实现事务所内部的信息与沟通顺畅，只有将全部流程实现信息化管理，才能更好地实现质量监控，提高管理效率。在搭建信息系统过程中，综合考虑财务、人事、业务执行、办公管理等功能，将事务所管理理念和管控措施融入信息化流程中，实现事务所一体化管控能力，尽量在一个系统登录接入多个模块，以方便员工操作，并便于管理。信息系统应当实现数据随时可获取、结果实时可呈现，事务所总分所及各部门资源共享，做到工作不重复、运营有效率，确保各项管控措施能够有效执行。

总之，在构建完善的质量管理体系时，建设质量至上的事务所文化是基石，搭建合理的质量管理领导架构是前提，投入充足的资源、制订适合的管理制度是基础，推进一体化、信息化全流程质量管理是保障。我国注册会计师行业发展时间不长，还有一些需要调整优化的事项，为了更好地建设质量管理体系，我们建议：（1）强化质量管理技术的研究。可以在事务所内部或行业协会成立技术小组，组织人员进一步学习质量管理准则，结合国际准则及质量管理体系运行情况进行研究，形成质量管理方法论。（2）加强与国内事务所和监管机构的沟通。会计师事务所可以对自身建设情况及时进行分析总结，就实施情况和主要问题与国内同行进行讨论，也可以形成书面材料反馈给监管机构，监管机构可以针对普遍存在的问题提供解决方案或组织交流探讨。（3）开展与国际组织的研讨交流，我国质量管理准则系借鉴国际准则的最新成果修订，可以考虑以线上方式开展与国际会计师事务所、国际事务所组织的研讨交流，或组织赴境外现场学习。