基于作业成本法的环境成本精细化核算——以H火电厂为例

文 · 中国国际金融股份有限公司 宋玥 中央财经大学会计学院 李玲 中国农业银行 黄昊

一、引言

在可持续发展政策的推动及双碳目标的要求下，电力行业作为高污染、高能耗的国民经济基础产业，面临着较大的绿色生产转型压力。调研发现，目前多数火电企业尚未建立精细化的、系统性的环境成本计量、核算及管理方法，以致企业不能准确地归集、核算和分配环境成本，从而影响环保决策的科学性及绿色生产的管理效率。在现有的环境成本研究中，基于作业成本法进行环境成本核算的实践案例多集中于煤炭及钢铁等重工业企业，针对火电企业的研究尚不多见。因此，本文在对H火电厂实地调研的基础上，试图对作业成本法在火电企业环境成本精细化核算的应用和拓展方面做出有益的探索，从事前的技术研发、设备投资，到事中的生产检测、运行维护，再到事后的环境治理、职工补偿，建立全流程的环境成本核算体系，以期更科学地识别每个生产环节的价值与损耗，从源头对环境成本进行治理与控制，从而助力企业实现绿色生产转型。

二、文献综述与关键问题分析

（一）文献综述

火力发电具有高污染、高能耗的特征，因此环境成本管理至关重要。刘殿海 等（2005）认为排污费用是机组发电成本的一部分，建立了包含环境成本的单位发电量成本模型，并对燃料中氮、硫含量的比重变化进行了敏感性分析，这对火电机组控制成本、竞价上网具有重要意义。王丹 等（2018）基于低碳经济视角，对火电企业环境成本的确认、计量、披露进行设计，包括节能减排成本、环境损害成本、环境治理成本、环境事务管理成本等。王小鹏 等（2020）基于火电厂生产经营及污染治理的现状，分析了其环境预防成本、环境监测成本以及环境治理成本的管理；同时运用层次分析法构建了涵盖环境财务效益、环境信息沟通、环境内部流程和环境研究与文化四个维度的综合评价体系，以对环境绩效进行准确、科学的评价。上述文献为本文的研究奠定了理论基础。

（二）关键问题分析

1. 关于环境成本的分类及核算方法

环境成本作为环境管理会计的核心内容，20世纪70年代以来，其内涵得到不断丰富和完善。加拿大注册会计师协会（1993）认为环境成本包括污染前和污染后两方面，前者指为了减少污染而进行的投资，后者指污染出现而进行的补偿。国内学者结合我国的实际情况，对环境成本内涵做了进一步的研究。徐泓 等（2013）提出环境成本不仅包括保护成本与损害成本，而且包括消耗的资源成本与损失成本。谢东明 等（2013）认为环境成本分为事前规划、事中监控和事后处理三部分，事前规划的控制成本与事后处理的损害成本呈现此消彼长的动态关系。本文借鉴谢东明 等（2013）的分类思路，对环境成本按照事前、事中、事后进行分类。

2. 关于作业成本法在火力发电企业环境成本核算中的应用

作业成本法（Activity-based Costing）是基于作业活动的成本核算方法，其有效地解决了传统成本核算方法对间接成本分配与核算不合理的问题，结合现代信息技术，该方法对企业精细化成本核算具有积极的助力作用（梁丽星，2020）。随着环境成本理论与作业成本法的不断发展，不少学者开始研究其间的关联性，认为可以用作业成本法核算环境成本，主要涉及钢铁、煤炭、化工等重工业行业。谢东明 等（2017）以火电企业为例，认为作业成本法实现了费用与作业的一一对应，大幅提升了核算准确性与分配科学性。王小鹏 等（2018）以煤炭企业为例，认为用作业成本法对资源、作业进行分析，能够将损耗的环境资源与成本显露出来，尤其适合外部环境成本核算的改善。荣凤芝 等（2020）将物质流成本会计法与作业成本法结合，从实物量和货币量两个维度研究环境成本，能够提高物料和能源的使用质量，有助于生产环节优化。以上研究都为作业成本法在环境成本核算中的应用提供了重要的研究依据。

本文在已有文献对环境成本的定义以及火电行业的环境成本研究成果的基础上，将H火电厂的环境成本分类为事前预防成本、事中运行成本、事后补偿成本。通过剖析火电行业成本核算的现存问题，为其设计基于作业成本法计量和核算环境成本的思路，有助于企业更加精确地分配计算占比较高的间接成本或间接费用，进行精细化的成本归集与分配，从而为相关管理决策提供重要的核算基础。

三、H火电厂基于作业成本法的环境成本精细化核算

（一）案例企业简介

H火电厂是以燃煤发电为主要生产方式的传统火力发电厂，配置有两台燃煤发电机组，达到中型火电企业规模，主营业务包含发电及供热两项业务。在其生产流程中，主要分成燃煤系统、蒸汽系统和电气系统三大运行板块，包含锅炉、凝汽机、汽轮发电机、配电设备等。燃煤系统是火力发电企业产生污染物的源头，整个过程会产生废气、废水、废渣、噪声等。为响应国家政策号召，尽可能减少污染，H火电厂始终在向清洁高效的生产方式进行优化和调整，例如配置碳排放专员、优化管道系统、升级环保设备、改造锅炉设备等。与此同时，H火电厂目前在节能环保管理中仅统计能源节约量和碳排放量，缺乏以环境成本为代表的经济性数据以及环境成本核算方法，因此有必要对环境成本实施精细化核算，从而更好地满足企业在绿色转型中兼顾经济效益的双重需求。

（二）环境成本核算的现存问题

根据对H火电厂的实地调研，了解并归纳出H火电厂环境成本核算中存在的主要问题如下。

1. 尚未建立专门的环境成本核算体系

H火电厂目前未设置专门的环境成本账户，所有涉及的成本费用项目分散在“发电成本”“管理费用”“营业外支出”等传统会计科目中反映。这使得环境成本信息比较分散和隐蔽，容易被管理者忽视，从而弱化环境成本控制。近年来，随着监管部门对清洁生产的重视程度不断加深，企业强化了环保数据的监测与记录，例如设置碳排放专责进行专项碳排放量的统计和碳排放权的交易工作。在环境成本的计量上，由于缺少详细核算制度与体系指导，H火电厂未能实现系统性地分类归集核算，在环保有关决策过程中，当需要某些经济性数据参考时，通常要从生产费用中分离计算得到，且计算较为烦琐，影响环保工作的管理效率。

2. 尚未应用专业的环境成本分配方法

调研发现，H火电厂的间接成本占总生产成本超过15%，基于按发电量分配的间接费用占总环境成本的比率超过90%，可见火电厂的间接成本和间接费用占比较高。目前，H火电厂对发电成本费用的分配主要依据发电量，在节能减排的管理活动中，基于发电量这一单一的分配指标并不能反映不同机组对资源的利用效率，在间接成本分配上将会产生多发电多承担成本的结果。

3. 缺乏系统的环境成本报告

财务报告作为企业至关重要的总结性书面文件，能够简洁明了地展示企业当期的财务状况、经营成果、现金流量等信息：一方面为内部管理者提供决策依据，为之后的预算设计、战略安排打下基础；另一方面可为外部利益相关者提供相关信息，从而为监管、投资等行为提供支持。基于火电厂的高污染、高能耗属性，环境成本是影响其经营成果的重要方面，也是其履行社会责任的重要体现，因此企业应当以建立健全核算体系、最终生成系统环境成本报告为目标，更好地进行内部管理与外部监督。目前，H火电厂尚未形成带有经济性数据的环境成本报告，仅每年统计以二氧化碳排放量为计量属性的温室气体排放报告，用来上报二氧化碳的产生与排放情况，从而参与碳交易市场。未来应进一步扩充相关信息披露，可以提供全面的环境成本报告。

（三）H火电厂环境成本精细化核算体系设计及应用

通过参考作业成本法的核算思路，本文为H火电厂设计出的环境成本核算步骤如下。

1.确认环境成本

本文对H火电厂环境成本按照事前预防成本、事中运行成本、事后补偿成本进行分类确认。

（1）事前预防成本。事前预防成本包括环保技术研发成本、环保设备投资成本、职工环保教育费。环保技术研发成本指电厂对相关环保设备进行改造、环保技术进行升级而产生的支出；环保设备投资成本指购入降低污染的机器设备的成本，如脱硫脱硝装置、废水处理装置、除尘装置等，该类设备使用年限较长，总成本将摊销至日后使用年限，因此以每年折旧额确认为环境成本；职工环保教育费指对电厂所有人员进行环境保护培训、教育的费用。

（2）事中运行成本。事中环境运行成本包括环境监测费、环保设备维护费、废弃物处理费。环境监测费指电厂在经营过程中定期对环保相关指标、排放量数据进行监测检验的成本费用；环保设备维护费指定期对相关设备进行检修、保养、维护的费用；废弃物处理费指环保设备在处理有害污染物时产生相关成本，包括电费、水费、药剂费、人工费等。

（3）事后补偿成本。事后补偿成本包括环境保护税费、碳交易费、职工环境补偿费、环境绿化费。环境保护税是指根据各类污染物单位排放量收费标准计算得到应承担的环境保护税费；碳交易费是指在碳交易市场购入及卖出交易配额的成本；职工环境补偿费是指为保护及关怀职工身心健康给予的福利性开支，如物质补贴、经济补贴、体检预约等；环境绿化费指为了美化环境、减少污染而主动承担的社会责任，包括植被种植、土地复垦等费用。

2.建立环境成本库

在识别和确认环境成本后，分析各项成本的资源动因，按照产生的性质合并同类成本，确定多个作业中心，形成环境成本库。本文对H火电厂分设十大作业中心（环保技术研发作业中心、环保设备折旧作业中心、职工环境发展作业中心、环境监测作业中心、环保设备维护作业中心、废气处理作业中心、废水处理作业中心、废渣处理作业中心、碳交易作业中心、环境绿化作业中心），进行环境成本的归集，具体如表1所示。

表1 H火电厂环境作业成本库

3.识别成本动因并计算分配率

本文将根据以上十个环境作业中心产生成本的特殊性质，识别、确认各自的成本动因，以计算后续的成本分配率。其中，环保技术研发作业中心的动因为研发时长；环保设备折旧作业中心的动因为发电量；职工环境发展作业中心的动因为职工人数；环境监测作业中心的动因为监测时长；环保设备维护作业中心的动因为维护时长；废气处理作业中心的动因为废气处理量；废水处理作业中心的动因为废水处理量；废渣处理作业中心的动因为废渣处理量；碳交易作业中心的动因为碳排放量；环境绿化作业中心的动因为绿化面积。图1具体展示了H火电厂作业成本法下的环境成本核算框架。

图1 H火电厂作业成本法核算框架

4.分配环境作业成本

基于H火电厂的生产现状，将经过脱敏脱密处理后的2020年度生产经营数据作为计算分析数据，以两个发电机组作为环境成本最终分配的对象，并根据公式：某机组的环境作业成本=某机组成本动因量×该作业成本动因分配率，计算求得1#机组、2#机组分配的各作业中心环境成本如表2、表3。

表2 2020年度H火电厂1#机组环境成本

表3 2020年度H火电厂2#机组环境成本

5.出具环境成本报表

为直观反映H火电厂各项环境成本的发生与计量，最终将形成环境成本报表供管理者、财务人员进行分析与使用，主要包括环境成本内容、发生环节、作业成本库、成本动因、各机组发生额等要素，具体如表4所示。

表4 2020年度H火电厂环境成本报表

（四）H火电厂环境成本精细化核算的结果分析

通过上述计算，得到H火电厂2020年事前环境预防成本（CP）为1917.7万元、事中环境运行成本（CM）为2894.0万元、事后环境补偿成本（CL）为2340.7万元，环境成本占发电总成本的比例约为9%，这意味着环境成本对火电厂最主要产品电力的成本和价格有着较大影响。由此看来，环境成本是火电厂经营生产过程中需要重点关注的成本之一：一方面政策监管趋于严格，要求火电厂进行规范、精细的计量；另一方面火电厂自身存在降本增效的内在要求，应进一步重视环境成本核算，加大环保投入力度，调整成本结构，最终有利于企业自身以及全社会经济效益的提升。

1.横向机组对比分析

根据上文的方案设计与实际核算，本文将各项环境成本按照各自合理的成本动因分配至两个发电机组，实现了环境成本分机组明细核算。H火电厂的两个机组2020年度分别发电约13亿千瓦时和19亿千瓦时，具体的单位环境成本情况如表5。

表5 2020年度H火电厂两机组的单位环境成本

表5显示，应用作业成本法进行环境成本分配得到的两个机组的单位成本是不同的，1#机组单位发电量产生的环境成本为231.87元/万千瓦时，而2#机组为208.25元/万千瓦时，两机组每生产1万千瓦时的电会产生23.62元的环境成本差异，表明1#机组的环境污染负担相对更重。具体到每个环境成本项目来看，差异最大的为环保设备维护费，为11.45元/万千瓦时。1#机组由于更早投入生产，设备老化程度更深，日常检修、维护比2#机组更加频繁，因此产生更多成本；差异较大的还有与职工相关的环境支出，包括职工环境补偿费为4.43元/万千瓦时、职工环保教育费0.79元/万千瓦时，这是由于火电厂为两机组配备的车间人员数量差距小于其发电量的差距，使得1#机组单位发电职工成本更高，H电厂应进一步合理分配两机组的发电量和职工人数，使得资源利用最大化；差异较大的还有废气处理费1.04元/万千瓦时、废气环保税1.56元/万千瓦时、废水环保税0.74元/万千瓦时、废渣环保税0.77元/万千瓦时，说明1#机组相对2#机组而言，生产单位产品产生的废气等废物更多，处理压力和排放压力都更大，废物处理装置随着使用年限增长出现了功能减退，需要及时更新与维护，也侧面反映了环保技术与设备的更新完善能够促进相关环境成本降低。

2.纵向结构比较分析

除了横向两个机组间成本呈现差距，从纵向来看，事前、事中、事后三个阶段环境成本显示出一定占比差异的特征，具体如表6。

表6 2020年度H火电厂三阶段环境成本占比

由表6可以看出，事前预防成本（CP）、事中运行成本（CM）、事后补偿成本（CL）作为环境成本的三大部分，分别占比26.81%、40.46%、32.73%，呈现出事中和事后成本占比高，而事前预防成本占比较低的状态，表明H火电厂对于环境治理主要是事中控制和事后补偿，对于事前的预防、改进还重视得不够。实际上，三阶段成本存在此消彼长、动态平衡的特征，通过调整其比例，能够使得总环境成本更低，从而得到环境成本的最优决策点，实现经济效益与环境效益的平衡。

图2描绘出事前环境预防成本CP、事中环境运行成本CM与事后环境补偿成本CL之间的作用关系，基于以上环境成本的分析，可以看出，增加事前环境预防投入能够带动事中运行成本升高。这两部分成本都会对事后补偿成本产生反作用，减少废弃物排放与环境污染，总体上总环境成本C呈现先降低后升高的态势，理论上总环境成本最低点时将达到最优的环保投入水平。目前，H火电厂的事后环境补偿成本占总环境成本的32.73%，环保税和碳交易额压力较大，可以通过加强事前预防投入进行调整，加强环保设备投资与更新，以达到一个更为适宜的比例关系，降低总环境成本，提升企业经济效益和社会效益。

图2 CP、CM、CL间关系

四、总结

本文结合对H火电厂的实地调研，提出基于作业成本法对其环境成本进行精细化核算的构想，为其设计环境成本核算体系，并运用实际数据进行测算。得到的研究结果显示：第一，通过以作业成本法为核心的精细环境成本计算，可计量出H火电厂环境成本占总生产成本比率达9%，占比较大，企业通过本文设计的核算体系进行节能环保有关动态管理及监测可以在满足环保政策要求、助力绿色生产转型的同时，实现环保与经济的双重效益；第二，本文设计的环境成本核算体系可以分生产流程、成本类别、生产机组等进行精细化的成本控制，为企业提供较为科学系统的环保管理抓手；第三，本文的核算体系将环境成本分为预防成本、运行成本、补偿成本，且理论上三条成本变动曲线存在不同的变动趋势，企业可以动态分析不同环保措施实行后三项成本的变动规律，从而寻求环境成本最优决策点。