国家治理现代化视阈下我国环境会计改革与发展策略研究

周信君,杨小芳,张婧婷

(吉首大学 商学院, 湖南 吉首 416000)

一、引言

党的十九届六中全会通过的《中共中央关于党的百年奋斗重大成就和历史经验的决议》强调“全面深化改革总目标是完善和发展中国特色社会主义制度、推进国家治理体系和治理能力现代化”。党的二十大进一步把“中国特色社会主义制度更加成熟更加定型,国家治理体系和治理能力现代化水平明显提高”和“坚持绿水青山就是金山银山的理念,生态文明制度体系更加健全”作为新时代党和国家事业发展取得的历史性成就和历史性变革的重要内容,为我国环境会计发展提供了绝佳的机会和窗口。中国特色社会主义新时代如何推进环境会计改革与发展,提升国家治理现代化水平和效率,是会计理论研究和实践探索值得关注和思考的重要议题。

会计在实现国家治理体系和治理能力现代化目标过程中具有基础性作用。环境会计是对企业有关的环境经济活动进行反映和控制,在国家治理现代化战略的实践中将被赋予新的使命。环境会计如何影响国家治理?环境会计如何改革以助推国家治理现代化?这正是本文要研究的问题。

基于提高国家治理现代化水平和治理效率的需求,完善生态文明制度建设,实现环境会计改革与发展的研究目标,结合环境会计的基本理论、方法,本文试图从市场、社会和政府的角度论述环境会计对国家治理的影响,并基于国家治理对生态文明建设的需求提出环境会计改革与发展的思路。

本文首先对已有环境会计及国家治理研究进行回顾,指出相关研究的不足;其次,探讨环境会计通过市场、社会和政府对国家治理现代化的影响机理;最后,根据受托责任理论分析环境委托人与受托人之间的关系,以及受托人如何履行环境受托责任,从政府、社会和企业层面探讨在国家治理现代化背景下如何进行环境会计改革。

二、文献回顾

20世纪90年代以来,随着工业化、城镇化进程的不断加快,环境问题日益凸显,成为政府和学者们关注的重点。有关环境会计代表性的研究成果主要集中在环境会计核算[1-3]、环境管理会计[4-5]和环境会计信息披露[6-10]。

近年来,随着生态文明制度建设的推进,特别是“国家治理现代化”概念的提出和加强,我国有关会计与国家治理关系的研究主要集中在以下两个方面:

一是会计信息对国家治理的影响。周守华等[11]认为会计信息的支持是国家治理有效运转的重要工具。张先治等[12]认为会计信息会对宏观层面的国家治理产生影响,并以资源配置为切入点,通过政府和市场两种配置机制阐述了会计信息在经济、政治、文化、社会、生态领域对国家治理产生的影响,提出了会计改革的具体思路。曲吉林等[13]认为会计信息共享对于充分发挥会计信息的资源配置效应、推进国家治理现代化具有重要作用。武辉等[14]认为会计监督是国家治理体系的重要组成部分,提出创建以“善治”为导向的会计信息质量综合评价指数,强化会计监督的力度,进而提升国家治理能力。会计作为各类组织治理(政府治理、社会治理和企业治理)的微观信息基础,在资源有效配置中具有重要作用。因此,驱动会计转型、实现高质量的信息披露有利于全面提升资源配置效率,助推国家治理现代化[15]。

二是国家治理视角下的会计改革研究。李英[16]认为应拓展会计领域、增强会计功能和改进会计方法等,使更广泛的主体参与国家治理。尹启华[17]认为政府会计制度是国家制度体系中的重要子系统,合理的制度安排会提高国家治理效率;并在国家治理有效性五维度模型的基础上构建分析框架,从新制度主义分析范式的视角对国家治理和政府会计进行重构和耦合。张军等[18]结合现代财政制度,从会计信息供给和会计制度等方面构建政府会计作用机制,并提出推进政府会计改革,充分发挥政府会计功能,为完善国家治理体系提供支撑。潘俊等[19]阐释了党的百年发展经验对政府会计治理能力提升的促进作用,基于学科融合和改革创新视角探究了政府会计治理功能发挥的具体路径。政府会计在国家治理中发挥着基础性的制度支撑和信息支撑作用,并在公共权力的优化配置、保障运行、监督运行和评价效果等方面具有国家治理功能,国家治理主体可以有效利用政府会计的这些治理功能[20]。章贵桥等[21]认为传统的政府会计功能结构和维度在人工智能时代必须进行改变和拓展,以适应和满足政府治理现代化的需求。吴杰等[22]基于国家治理的视角探究我国自然资源会计准则制定的相关问题。

综上所述,学者们从不同角度分析环境会计以及会计与国家治理之间的关系,取得了丰硕的成果。但已有研究尚存在以下不足:首先,对环境会计缺少系统性研究。现有研究大多围绕环境会计基本理论、环境会计要素、环境信息披露展开,鲜有文献从国家治理现代化的角度探讨环境会计如何提供国家治理所需的相关环境信息,缺少对环境会计宏观影响效应的研究。其次,基于国家治理背景对会计信息需求的研究主要集中在政府会计方面,缺乏环境会计对国家治理现代化的影响研究。最后,生态文明视角下的环境会计改革缺少连续性。已有文献多从某一领域(如从生态文明)提出具体的会计改革问题,缺少相应的理论支持,也没有将环境会计改革置于国家治理现代化这一战略背景下提出相应的改革整体思路。基于此,本文将环境会计置于国家治理现代化的视阈下进行研究,探讨环境会计对国家治理现代化的影响机理,并在此基础上提出环境会计改革的具体思路和发展路径。

三、环境会计对国家治理现代化的影响机理分析

国家治理体系是纷繁庞大的系统工程,其基本内涵是政府、民众、企业、社会其他组织等多元主体参与的治理[23],是由与国家治理有关的组成要素及其体制机制相互作用而形成的一个系统[24],是涵盖各治理领域、治理环节、治理方面的制度体系[25]。国家治理现代化是国家治理领域的理论体系和治理能力向世界先进水平转变的过程[26],也是一个持续的历史过程[27]。国家治理本质上是包括政府治理、社会治理和市场治理等多元社会治理主体的合作治理[28],社会治理、政府治理、市场治理等都是国家治理的重要方面[29]。国家治理也是国家管理各种公共事务的过程,在这个过程中,国家必须不断调整政府、市场和社会之间的利益关系,最大限度满足社会大众的各种需求,调和、处理好社会矛盾,稳固国家的统治需要[30]。环境会计在国家治理现代化中具有基础性作用,能够对国家治理现代化产生重要影响。

(一)环境会计对国家治理的影响机理研究框架

国家治理现代化最重要的目标之一是完善生态文明制度体系,而健全和完善生态文明制度体系离不开保护和改善生态环境,环境会计在保护和改善生态环境过程中起基础性作用。环境会计作为一种指导性工具,应通过政府、企业、社会各方借助法律保障、公众参与、社会监管等方法,使宏观与微观相结合,不断推动环境会计与各个领域的融合,不断创新,以实现我国生态文明建设目标,助推国家治理现代化。

生态文明建设是实现国家治理现代化的重要内容,生态环境资源的有效配置是保护和改善生态环境的有效途径。因此,国家治理必须考虑生态环境资源是否得到合理有效利用,是否得到相关各方的有效监督。市场、社会和政府是生态环境资源开发和利用的重要监督方,环境会计通过市场治理、社会治理和政府治理影响国家治理,通过本体治理、横向治理和纵向治理影响国家治理进程、治理水平和治理效率,进而对国家治理体系现代化产生影响(如图1所示)。在此影响过程中,环境会计主要通过市场和社会有效监督代理人(如企业和政府)的环境受托责任的履行情况和执行结果,换言之,环境会计通过企业受托责任和公共受托责任确保代理人(治理主体)如实履行按契约约定的义务。

图1 环境会计对国家治理的影响机理

1.环境会计的市场治理

环境会计的市场治理主要涉及企业的受托责任。环境会计是运用一定技术与方法对企业涉及环境的相关经济活动进行确认、计量、记录和报告的过程,以全面反映和监督企业利用和保护环境资源的情况。实际上,许多环境资源无法准确确认,甚至难以用货币准确计量,只能以市场交易价格作为计量标准,为准确核算环境会计带来困难,也让环境受托人(环境资源的使用者)无法及时向环境委托人(环境资源的提供者)提供客观、真实和可靠的环境信息,从而无法履行环境受托管理职责。因此,环境会计的市场治理可以有效解决环境会计要素的正确确认和计量,对企业的环境活动和环境绩效进行评估,实现环境资源的有效配置,帮助企业更好地履行环境受托责任。

2.环境会计的政府治理和社会治理

与环境会计的市场治理涉及企业受托责任不同,环境会计的政府治理和社会治理主要关乎公共受托责任。环境会计反映和监督公共受托责任是通过环境会计的确认、计量和报告的合规性、效率性与可持续性来评判政府和社会受托责任的履行情况。具体来说,一是受托的生态资源资产合理合规的利用情况,生态环境资源的安全性和存在性;二是生态环境资源运用的有效性和效率,即生态环境资源用在了何处、如何利用以及利用的效果如何等,反映了其经营管理的受托责任;三是生态环境的保护、修复和改善情况,即采取了什么方法和技术保护生态环境资源,生态环境修复和改善的效果如何。另外,为了逃避责任或处罚,代理人在履行环境公共受托责任时往往设置了较为复杂的评价指标体系和评价标准,导致委托人难以对代理人形成有效的监督合力。同时,在公共委托代理关系中,相对于受托方的政府和企业,委托方的社会公众往往处于弱势地位,有时甚至无法有效监督受托方的环境履行情况。因此,需要环境会计反映和监督机制加强环境会计信息的刚性和披露的强制性,具体可以通过以下3种形式解决委托人对受托人监督弱化问题:一是以立法形式予以强制约定,即由国家和地方立法机关制定严格的生态环境保护法律法规,以立法形式规定企业必须承担的环境责任;二是以文件或合同约定,即委托人通过签订责任书或合同的形式要求代理人(如企业)对所在地环境污染和损害以及环境治理承担相应的责任;三是以惯例、道德义务等方式约定。如委托方要求代理方通过捐赠等承担社会责任的方式来履行环境受托责任,也可以通过支持环境保护团体承担必要的环境美化费用等形式监督企业的环境责任履行情况。

3.环境会计的本体维度治理

国家治理的本体维度认为国家治理是一个庞杂纷繁的体系,由治理制度、治理模式、治理理念和治理技术等多个治理要素共同组成,这些要素都属于治理能力和治理体系的一部分。环境会计是一整套全新的会计核算制度和体系,是运用全新的计量方法和计量技术对生态环境资源进行确认、计量和报告的过程,它要求把生态环境问题纳入国民经济核算体系。因此,环境会计可以更新原有的治理理念,通过优化治理模式、完善治理制度和改进治理技术提升国家治理水平。

4.环境会计的横向维度治理

国家治理现代化是中国“四化”之后的又一“化”,堪称现代化的“第五化”。从横向维度来看,国家治理现代化是一个包括政治、经济、社会、文化和生态治理等多个领域的现代化建设体系。其中,生态环境治理在国家治理现代化中处于突出位置,生态环境的国家治理要求发挥政府、社会以及市场的主导作用。生态环境治理又是生态文明建设最为关键的一环,而环境会计在生态环境治理中具有基础性作用,是实现国家治理现代化的重要工具。在国家治理现代化进程中,生态文明治理可以协同国家治理的其他子系统,共同推动和提升国家治理现代化。

环境会计通过强化政府、企业的环境受托责任,提供经济社会可持续发展的环境会计信息,推动自然资源离任审计,加强对生态环境资源的管理,提升社会公众对政府和企业的满意度,推动环境会计的国家横向治理维度,提高国家治理现代化水平。

5.环境会计的纵向维度治理

从纵向维度来讲,国家治理实质上是一个由中央政府治理、地方政府治理和基层组织治理组成的多层次治理体系,由中央政府主导和引领,中央政府和地方政府通过制定相关环境法律法规和政策来督促基层组织遵守和实施。地方政府和基层组织在参与国家治理过程中通过社会、市场和网络进行积极的改革,共同提高国家治理水平。同时,环境会计作为全社会共同的商业语言和工具,可以促进中央政府治理、地方各级政府治理与基层组织治理的互动和制衡,实现国家纵向维度治理。

(二)环境会计治理内容之间的基本逻辑关系

环境会计的目的是环境资源的受托方如实履行并最终解除环境资源委托方的环境受托责任,将加工、处理过的环境会计信息向社会公众和企业利益相关者及时披露和公开,以反映企业或政府履行环境受托责任的效率和结果。因此,环境会计生成和披露具有全面性、真实性和可靠性的高质量环境会计信息在政府履行公共受托责任中发挥着重要作用,不仅有助于委托人公正、规范和科学地评价受托人环境受托责任的履行状况,还可以对评价结果产生附加增值效应,以便社会公众等利益相关者更加有效地监督和规范受托人的环境治理,督促受托人尽职尽责、完美高效地履行环境受托责任。

综上,环境会计通过市场、社会和政府受托责任及治理,可以保护和改善生态环境,促进生态文明建设,更好地实现国家治理现代化目标。

四、国家治理现代化视域下环境会计改革与发展思路

(一)国家治理现代化视域下的环境会计改革思路

国家治理现代化目标的实现离不开生态文明建设,生态文明建设需要环境会计提供高质量的环境会计信息。随着国家治理现代战略目标的推进,现有的环境会计信息已不能满足国家治理现代化的需求。因此,国家治理现代化情境下必须对环境会计进行改革。本部分基于生态文明建设理论,根据国家治理现代化对高质量环境会计信息的需求,阐述环境会计改革的基本思路(如图2所示),为后续探索环境会计的改革和发展路径提供具体建议。

图2 国家治理现代化下环境会计改革思路

自国家治理现代化的战略目标提出并执行以来,生态文明制度建设越来越受到重视,已成为有效实现国家治理现代化战略目标的重要内容。生态文明建设强调社会经济的发展不能以牺牲环境为代价,其核心是人与自然的协调发展,要求人们转变现有生产方式、生活方式,推行低碳生产、绿色出行,保障人与大自然和谐共生、互惠互利、共同进步。因此,生态文明建设符合时代需求,是国家治理现代化顺利实现的基础保障。

1.环境会计与国家治理其他子系统间的协同

环境会计作为生态文明建设的基础性工具,在国家治理现代化战略中发挥着重要作用。国家治理现代化由经济、政治、文化、社会和生态文明等各个子系统构成,将环境会计与国家治理其他子系统进行协调,必须拓展环境会计在其他子系统中的应用范围,增强环境会计功能和改进环境会计方法,提高其他子系统治理所需的环境信息。如利用环境会计的核算方法为国民经济提供绿色GDP的核算,提高国民经济的发展质量,实现环境会计与经济治理的协调;环境会计可以提供考评政府的环境指标以及监督政府环保部门的环境履职责任,实现与政治治理的协调;环境会计通过绿色发展理念倡导人们选择绿色健康的出行方式和消费娱乐方式,繁荣社会主义文化,实现与文化治理的协调;环境会计向社会公众提供资源环境信息,使社会大众及时了解掌握企业与政府对生态环境资源的利用和保护情况,同时提供相应的建议和意见,使政府和企业改善生态环境质量,实现与社会治理的协调。一方面,环境会计满足了各子系统对环境会计信息的需求,充分发挥了环境会计的治理功能;另一方面,各子系统为环境会计的发展提供了必要保障和条件,促进了环境会计的发展。

2.环境会计内部各子系统间的协同

国家治理各领域的发展水平不同,特别是生态文明建设子系统内部发展情况各异。因此,环境会计需要弥补自身的不足,将国家治理各子系统,特别是生态文明领域对环境信息的需求与环境会计内部各子系统的发展结合起来,协同环境财务会计与环境管理会计、环境审计会计、环境资源会计、社会责任会计等,满足不同子系统对环境会计信息的需求。同时将宏观环境会计和微观环境会计协同起来,针对环境会计在核算范围、计量方法和计量属性等方面的缺陷和不足进行改革与创新,使环境会计发展适应经济社会发展的需要,满足国家治理现代化的需求。总之,环境会计的改革应基于环境会计基本理论、基本方法和基本原则,改善环境会计各子系统间的协同,促进环境会计自身的发展和完善,提升国家治理现代化的整体水平和效果。

(二)国家治理现代化视域下的环境会计发展

环境会计以提供高质量的环境会计信息为基本方向,协同企业微观和宏观环境会计的发展,反映政府、企业和社会等主体的环境保护和改善受托责任的履行情况。

1.政府层面:加强以生态文明为主体的环境会计制度建设,助推国家治理现代化

生态环境保护和改善是生态文明制度建设的关键内容,更是国家治理体系现代化的重要举措。环境会计与国家治理现代化的作用机制如图3所示。加强以生态文明建设为主体的环境会计制度建设主要包括以下内容:一是建立、完善和实行统一的生态环境保护制度,包括建立健全生态环境保护法律法规,推进和完善生态脆弱地区、生态功能区的生态环境治理体系建设,推行排污许可证制度建设和绿色循环低碳发展。加快建立全国统一的排放权交易市场,探索制定并逐步推行排放权、生态资产、减排技术的环境会计确认与计量标准,有效解决环境会计发展的外部性问题。二是建立资源高效利用制度,包括树立资源节约循环利用的观念,严禁随意浪费自然资源,开发先进的环保节能技术,加强资源约束性指标管理,实行自然资源有偿使用和全面节约制度,明晰自然资源的产权,加快建立资源使用权、碳排放权等交易市场,逐步形成资源环境的价格竞争机制。三是完善生态保护和修复制度,建立一套行之有效的生态环境系统一体化保护、修复和利用体系,保护生物多样性;制定国家、地区的环境保护和修复、自然资源使用等环境信息的核算方法,构建宏观环境会计核算体系。四是建立健全生态环境保护责任制度,继续实行和完善流域内的“河长负责制”,建立生态环境污染和破坏的追责制度,完善政府主要负责人的环境指标考评体系和流程,加强领导干部生态环境资源资产的离任审计,加快推行政府和地区自然资产负债表的编制,构建能够如实反映生态环境资源存量、流量等的环境会计核算体系,反映地区居民和政府等主体的环境保护责任履行情况,为构建全民环境治理体系提供信息。

图3 环境会计与国家治理现代化的作用机制

2.社会层面:公开环境会计信息,建立多方合作机制

环境会计核算实质上是环境会计信息生成、加工、处理和输出的过程。政府相关部门向社会公开披露环境信息,是政府承担生态环境资源管理公共受托责任的履行情况和执行结果,能够让社会公众及时了解政府相关部门开发、利用和保护生态环境资源的状况以及生态资源的价值存量和变动情况,并作出相应的评判。企业向社会公众披露和公开环境会计信息,一方面为关心企业环境活动的外部投资者、债权人等利益相关者提供了与生态环境有关的决策信息,帮助他们做出正确的决策;另一方面企业可以从社会公众处获得良好声誉并树立良好形象,在同业竞争中获得优势地位,实现企业价值和社会价值最大化。

建立政府、企业与社会等多元主体之间的对话合作机制,可以使社会公众、媒体等与政府和企业之间建立良性互动的纽带和桥梁。一方面,可以倡导社会公众等相关主体积极主动参与环境保护事业,支持他们承担一定的环境保护责任,鼓励社会公众等参与者提出保护和改善环境的合理化建议和意见;另一方面,政府和企业通过对话合作机制可以及时改进环境管理水平和效率。

3.企业层面:构建环境会计核算体系,加强企业的环境核算

环境会计是传统会计的进一步延伸和发展,是传统会计不可或缺的一部分。企业作为环境会计核算的实践者,可以验证环境会计理论在实践中的可行性和操作性,促进环境会计理论不断向前发展。基于此,企业可以从环境财务会计、环境管理会计、环境审计和环境内部控制4个方面构建环境会计核算体系,加强企业的环境核算。

(1)企业环境财务会计。加强和完善企业对环境经济活动或事项的确认、计量、记录和报告标准,明确环境事项的确认范围,采用货币和非货币等多元计量单位和计量方法核算企业的生态资产和生态负债以及生态效益和生态利润等环境会计要素;及时、准确地记录企业的环境经济活动过程,并对外全面有效地披露企业的环境会计信息,以反映企业生态环境经济活动的变化过程;定期向各利益相关者提供与决策有关的生态环境信息,保护和改善生态环境,促进经济社会绿色、健康、和谐发展。环境财务会计不仅为政府进行相关决策和管理生态环境提供了可靠的信息数据,而且向社会公众揭示了企业履行社会责任的真实状况。

(2)企业环境管理会计。环境管理会计向企业内部管理者提供有关企业生态环境成本和生态效益补偿成本等方面的信息,核算内容包括生态环境成本、生态效益成本、管理人员的生态环境责任和企业活动对生态环境的影响,能够使管理者做出有利于实现企业目标的决策,达到对生态环境和经济绩效的有效管理和控制,实现评价生态资源效率和改善提高生态环境质量的管理目标。

(3)企业环境审计。环境经济活动的会计信息披露应全面、如实和有效地反映企业对生态环境造成的影响。如企业的生态环境信息披露是否符合国家制定的标准和规范,企业从事与生态环境有关的工作人员的业务活动是否符合相关规定等。企业的各利益关系人需要通过相关的生态环境审计了解和掌握企业的生态环境情况,以便做出正确的投融资决策。

(4)企业环境内部控制。在企业现有内部控制体系的基础上强化企业有关环境保护的内容,可以在企业内部设置环境保护部门作为环保战略的执行机构,将企业的环保理念贯穿于生产经营的各个环节;设立环保奖惩考核制度,激励部门和员工积极开展环保活动;建立健全与环境保护相关的风险评估制度,规避或减少可能造成的对环境产生不利影响的风险。此外,应从企业环境控制活动、信息与沟通、内部监督等方面对企业所面临的环境风险制定对应措施,保证内部控制制度发挥有效作用。

环境会计是生态文明建设的重要组成部分,是国家实施生态环境管理和实践生态补偿机制的重要工具,环境财务会计、环境管理会计、环境审计和环境内部控制共同组成完整的环境会计体系,并随着国家治理现代化的需要而逐渐发展壮大。

五、结语

国家治理现代化是新时期党和政府提出的为实现“两个一百年”奋斗目标的重大任务,是“四化”之后的“第五化”。国家治理现代化战略中,践行“两山”理念和生态文明建设处于重要地位。作为国家治理现代化的重要内容,生态文明建设发挥着关键作用,环境会计是生态文明建设的基础性工具,也是国家治理现代化的重要组成部分。目前我国环境会计的发展滞后于生态文明建设,无法满足国家治理现代化的需求。在国家治理现代化战略背景下,环境会计迎来了绝佳的发展机遇,通过环境会计政府层面、社会层面和企业层面的改革,加强以生态文明为主体的环境会计制度建设,公开环境会计信息,建立多方对话合作机制,构建环境会计核算体系,助推国家治理体系和治理能力现代化建设。