破产清算企业留抵退税权的证成及规则再造

李蕊　闫晶

内容提要：破产清算企业能否申请留抵退税的争议源于价值理性与工具理性对于留抵税额归属的差异性认知。有鉴于此，应当辨明价值理性与工具理性的內在逻辑，明确价值理性对于留抵税款归属的判断居于优先地位，肯认留抵税额的应然所有权人为破产清算企业，进而确认破产清算企业的留抵退税权。在增值税抵扣机制陷入运行不能的状态时，国家对于留抵税款的继续占有构成公法上的不当得利，破产清算企业可以行使公法上的不当得利请求权要求国家返还留抵税款。因此破产清算企业的留抵退税权属于公法上的不当得利请求权。然而破产清算企业留抵退税的现行规则模糊不清，难以作为请求权实现的有效遵循。职是之故，有必要在充分考量退税风险的情况下，重新塑造破产清算企业留抵退税的规则条件。同时利用税收智慧平台建设，实现破产清算企业留抵退税规则安全、高效运行。

关键词：破产清算企业；留抵退税权；公法上的不当得利请求权；退税保障

中图分类号：F812.423  文献标识码：A  文章编号：2095-1280（2023）05-0064-11

一、引言

破产清算企业的留抵税额有两种可能用途，一为抵税。抵税又可具体分为与增值税销项税额的抵扣和抵消其他种类的税收欠款。前一种抵扣系增值税抵扣机制的应有之义，无须赘述。后一种抵消在实践和学理上均有争议，目前已有司法裁判倾向于允许破产清算企业以留抵税额抵消其他种类的欠税①。本文限于篇幅，对该问题不作专门讨论。总之，若抵税之后破产清算企业的留抵税额尚有剩余，则只能通过留抵税额退还得到返还。

然而，破产清算企业自身存在的巨大经营风险已经打破了持续经营假设下国家税收利益与企业财产权益之间的微妙平衡。对于正常经营的企业，国家退还留抵税额可能会暂时减少财政收入，但随着企业继续经营，新的增值税应纳税额持续生成，财政损失能够得到填补。因此有学者指出，留抵退税政策的出台以退还的留抵税款能够随着今后各期销售额的实现再次征收入库为前提假设。此种情况下，国家向企业进行留抵退税仅仅是退还了留抵税额的时间价值，相当于国家向企业提供了一笔无息借款。然而，退还破产清算的企业的留抵税额则大不相同。企业既已破产清算，后续便无法继续生产经营，难以产生新的增值税应纳税款。破产清算处置中虽可能产生少量增值税新生税费，但恐难以覆盖应退留抵税额，故而国家返还的留抵税额几乎无法通过企业的继续纳税收回。因此，国家对破产清算企业进行留抵退税必然造成国家财政收入的减少。基于此，破产清算企业似乎不能成为国家留抵退税政策的适用对象。但这一结论又严重背离了增值税的一般原理，使得增值税实际负税人从最终消费者异化为破产清算企业，有悖于增值税制度的设计初衷。

追根溯源，破产清算企业留抵退税政策之所以陷入适用困境，是因为该类企业是否享有留抵退税权这一根本问题尚未得到回答。权利基础的模糊使得留抵退税政策在破产清算企业当中的推行欠缺理论上的正当性。有鉴于此，驱散破产清算企业留抵退税政策适用迷雾的根本路径是明晰破产清算企业是否享有留抵退税权。本文拟对该问题进行重点探讨。又兼现有留抵退税规则并未考量破产清算企业已处于非正常经营状态的现实，导致其适用存在多重矛盾，本文在完成破产清算企业留抵退税权的证立后，亦将尝试在现有退税规定的基础上，重塑破产清算企业留抵退税的规则条件，使其更加契合破产清算企业的现实状态，从而使留抵退税政策更为合理、顺畅地适用于破产清算企业。

二、破产清算企业留抵税额归属之澄清

想要厘清破产清算企业是否享有留抵退税权，必须首先明确留抵税额的归属，即其所有权人。表面看，该问题似乎无从争辩，毕竟《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条已经明确规定：“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额。”形式上，进项税额作为纳税人负担之增值税额已进入国库，具备了为国家所有的外观。而所谓留抵税额，是指企业当期进项税额大于销项税额的部分。换言之，留抵税额的本质即为尚未抵扣的进项税额。基于此，国家作为留抵税额的所有权人似乎应为定论。正因如此，自增值税留抵退税政策施行以来，我国一直将其视为一项税收优惠政策，将其归为“税式支出”①这一特殊的财政支出范畴。但实际上，此种仅从权利外观的层面认定国家为留抵税额所有权人的观点是否合理尚需另加斟酌。特别是在增值税制度预设并力求让消费者作为最终负税人的情况下，此种实质上将增值税税负加诸企业的观点更应受到质疑。笔者拟叩问留抵税额归属差异的理论根源，指出留抵税额所有权人在价值理性与工具理性②层面呈现出的显著区别，确认何种视角更具合理性，并以此为理论支点完成对留抵税额所有权人的认定，以求为下文的权利证成明确逻辑前提。

（一）价值理性下留抵税额的应然所有权人

所谓价值理性，追求的是事物在应然层面的本来面目，注重事物背后的真正价值和意义，其着重探讨何种制度设计在理论上科学合理，不考虑目的实现的具体手段。追溯增值税的发展历史，我们可以清晰地看出将最终消费者定义为纳税义务人集中体现了增值税的价值理性。霍布斯在其著作《利维坦》中指出，税收的公平取决于消费本身的均等。税收若按消费品摊派，每个人便都按自己所耗用的消费品平等地捐纳，因此可以实现税收之公平。英国著名经济学家卡尔多将霍布斯的论述视为据消费支出征税而非个人所得征税之滥觞。卡尔多进一步指出，以消费支出作为纳税标准能够避免对资本所得拥有者的歧视，并使国家获得更为广泛和稳定的税收来源。有鉴于此，增值税将国民消费作为课税对象，其税基大致等于扣除免税事项的国内消费总额。因此，从价值理性的视角观察，“增值税是一种消费支出性质的税收（Expenditure Tax），是对商品与服务的消费课税，由最终的消费者承担，是对终端消费者课征的间接税。”增值税作为一般消费税，设计抵扣机制可以消除厂商所可能承担的增值税税负，使其成为增值税的“征收辅助人”。换言之，从价值理性的层面观之，企业不能作为增值税的适格纳税人，增值税原则上只能由最终消费者负担。因此，只有在商品或劳务已经被最终消费者购买后，国家才能征收这一过程中产生的增值税。也即销项税额与进项税额抵扣后的应纳税额才是国家征税权所能控制的税费，而企业向国家缴纳的进项税款虽已入库，但不是应然层面上国家的应收税款，构成留抵税额的这部分资金应当属于企业财产。正是由于企业能够通过商品或劳务的价格将最终的税收负担转嫁给最终消费者，增值税才不会扭曲企业的生产经营决策，其税收中性才能得以实现。申言之，增值税想要发挥税收中性的制度优势，必须退还企业实际承担的增值税额，保证增值税的实际税负转移到价格之中，实现增值税对企业的成本中性。职是之故，价值理性层面的留抵税额属于纳税人的权利范畴，非国家税收利益所能包含。从增值税的价值理性出发应当推导出留抵税额的应然所有权人是破产清算企业的结论。

不过，有观点认为消费应当包含生活消费和生产消费。企业虽无进行生活消费之可能，但实则进行生产消费。因此，企业进入破产清算程序，无法从事生产经营活动，中断增值税转嫁链后成为事实上的“最终消费者”，理应成为最终负税人。但此观点受到质疑。“所谓最终消费，主要包括个人为了满足其需求和效用而购买的商品和服务，通常不包括经营性投入（企业在生产或分销商品、提供服务的过程中投入的商品及服务）。” OECD发布的《国际增值税 / 消费税指引》亦强调，一般情况下企业不进行最终消费（家庭消费），故除企业购买的商品或服务用于企业主之私人生活的特殊情况外，增值税不得将企业作为最终负税人。特别自2010年我国完成生产型增值税向消费型增值税的转型后，税基更是转变成为以个人消费为目的所销售、转让的商品与服务之价值。因此笔者认为，破产清算企业无法成为增值税制度涵射范围内的“最终消费者”，价值理性层面下的增值税征收断无以破产清算企业作为纳税人的可能。

（二）工具理性下留抵税额实然所有权人

与价值理性相对，工具理性聚焦事物的实然层面，主張通过成本效益分析等方法实现目的与手段的最优化连接。运用工具理性，增值税在进行法律制度设计时将纳税人确定为数量较少的生产经营者，以此降低征管成本、提高征管效率。申言之，由于私人消费者的消费行为难于追踪，为便利国家税收征管，在购进原材料时即需向上游厂商垫付进项税款成为企业的一项法定义务。增值税设计抵扣机制赋予企业以进项税抵扣销项税的权利，是为防止对商品或劳务的增值额进行重复征税，而不再强调锚定最终消费者作为实际负税人。因此，自法律层面视之，“增值税是以商品和劳务在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税，所谓的增值额，本质上是销售收入扣除购进成本后的剩余部分。”基于工具理性，法律将破产清算企业设置为增值税纳税人，缴纳进项税款成为企业的法定纳税义务，进项税款由此被看作国家税收收入的一部分，留抵税额的实然所有权人因而发生颠覆。故此，由工具理性出发，法律层面留抵税额的实然所有权人反转为国家。

综上所述，破产清算企业是否能够享受留抵退税政策之所以存在争议，根本上是因为价值理性层面与工具理性层面的留抵税额存在所有权人认定上的巨大差异。若秉持工具理性立场，认为根据法律规定价值理性下的留抵税额已成为国家财政收入的一部分，必然得出向企业退税会损害国家的税收利益的结论。但若考量价值理性，便会认为留抵税额虽身在国库，企业对其的使用受到多方面限制，但仍属于企业所有之财产的一部分，国家有进行退税之义务。在两种观点存在冲突的情况下，明确哪一视角下对留抵税额的定性更具正当性便殊为必要。

（三）辨明价值理性与工具理性后留抵税额的最终归属

“工具理性应当从属于价值理性，在价值理性所提供的目标和前提下发挥作用，才是积极的。”从工具理性与价值理性二者的关系上看，价值理性指向目的，工具理性指向手段。手段为实现目的而存在，工具理性应当服从价值理性自不待言。不过，自启蒙运动后，人类理性渐渐偏向于实用化，工具理性压倒价值理性，占据主导地位，造成目的与手段的主客颠倒。马克斯·韦伯在将人的理性区分为价值理性与工具理性后，曾警示现代社会对工具理性的过度崇尚使其发生泛滥，具有淹没价值理性的风险。可以说，在破产清算企业留抵退税的问题上，忽视增值税的一般原理，不追问增值税制度背后的价值目标，机械地适用法律规定，将留抵税额视为国家财政收入，无异于本末倒置，以工具理性戕害价值理性，陷入马克斯·韦伯所称的工具理性“掌控世界”的危险之中。此种舍本逐末的做法极易导致增值税税收中性的巨大优势无从发挥，甚至造成增值税制度的扭曲。为避免出现上述问题，应当确认价值理性所作之判断优先于工具理性，保证价值理性的根本地位。

不过，虽然我们反对工具理性凌驾于价值理性，但亦应看到脱离了工具理性，价值理性的理想化蓝图便难以实现。诚如马克斯·韦伯所言，价值理性与工具理性的内在矛盾与冲突导致了系统性的制度困境，突破这一制度困境的合理方法是寻求价值理性与工具理性的内在平衡。增值税独特的抵扣机制设计以企业预先缴纳进项税款为运行的必要条件，工具理性下将其定义为企业的纳税义务有其合理性和正当性。换言之，为实现增值税的顺利征收，国家应当被赋予提前收取进项税款的权力。但是工具理性下纳税义务的确认必须受到价值理性的控制和指导。即要明确价值理性下的增值税制度已经否认了企业对纳税义务的实际承受，工具理性下进项税款的预先缴纳便不可能成为企业实质意义上的纳税负担。进项税款的预先缴纳虽已具有税款缴纳的外观，但缺少税款缴纳的实质。这一法律上纳税义务的存在本质是为实现增值税抵扣机制的顺利运行而设置的程序性缴税义务，不能摆脱增值税在价值层面对纳税人的预设，仅从工具理性的外观推导出进项税款在上缴国库后即归国家所有。申言之，工具理性视角下国家对进项税款的征收不同于传统意义上的税收行为，国家在此过程中仅获得对进项税款的保管权，以期企业缴纳销项税款后通过二者的抵扣实现对应纳税额的征收。征收进项税款并不导致税款所有人由企业变动为国家，作为进项税款剩余的留抵税额自然应当归属于企业。

综上所述，笔者认为工具理性下对企业垫付增值税进项税款的规定不能违反价值理性对增值税的纳税人仅为最终消费者的承诺。应当坚守价值理性层面的消费税立场，以价值理性引导工具理性，确认工具理性下企业缴纳进项税款的程序性特征，肯定破产清算企业作为留抵税额所有权人的合理身份。总之，工具理性层面的法律制度要作为实现增值税经济目标的抓手，对其运用应当符合增值税的一般原理，而不是舍本逐末，以现行法的规定限制甚至颠覆价值理性层面增值税经济目标的实现。

三、破产清算企业留抵退税请求权之证成

在确认留抵税额的实际所有人应为破产清算企业后，寻找破产清算企业要求国家返还留抵税额的权利基础成为当务之急，下文即要尝试证明破产清算企业享有留抵退税请求权，并在此基础上分析该请求权的具体类型。

（一）破产清算企业享有对国家的留抵退税请求权

按民法之一般理论，债乃“特定人之间请求为特定行为的民事法律关系”。学界主流观点认为，税收征纳实体法律关系已经符合债之基本要素，是为公法之债。税收之债与私法之债的不同之处为债之给付的非对等性（国家之债务履行需待税款作用于公共服务领域，故而存在天然之迟延履行），此种非对等性源于税收之债与私法之债的不同权利基础。税收之债以国家政治权力作为权利基础，而私法之债以私人财产权利为根基。然而除此之外，税收之债可以一般私法之债的法理推理之。

破产清算企业要求国家退还留抵税额虽然不同于传统意义上的税收之债，但并未脱离税收法律关系的范畴。在税收法律关系的框架下，国家和企业的地位发生了逆转，企业不再负有向国家缴纳税款的义务，反而因为拥有对留抵税额的所有权而获得债权人身份。具言之，因国家对进项税款的征收行为不能引发进项税款所有权人的变动，留抵税额作为抵扣后的进项税款便仍然属于企业财产。故而，此种情况下企业享有请求国家返还留抵税额的权利，获得对国家的留抵退税请求权。又兼该请求权发生于税收这一公法之债的语境中，一方当事人为居于超然地位、行使行政权力（征税权）的国家，双方地位自然难谓平等，故该请求权当属公法请求权。

至于该请求权属于哪一类型的公法请求权，因公法学者系借鉴私法之请求权体系，构建了公法的请求权基础理论，因此尚须对照私法请求权体系加以理解。私法之债的请求权大致源于合同、无因管理、不当得利及侵权行为。具体到留抵退税请求权的问题上，显然纳税人因留抵税额之存在对国家享有的请求权并非基于国家之侵权行为而发生。至于双方合意达成合同，更因企业意志在国家征税行为中的缺失而无法成立。无因管理尚需债权人不具管理义务而事实上管理他人事务，破产清算企业在预先缴纳进项税款的行为显然无法为其包容。综合考虑留抵退税请求权的相关特征，笔者认为，该类权利可能属于公法上的不当得利请求权。

（二）留抵退税请求权属于公法上的不当得利请求权

伴随现代国家行政职能的扩张，单纯的行政命令已不足以实现国家所负的行政任务，故行政合同、公私伙伴等蕴含私法之主体平等理念的全新行政范式开始兴起。基于这一转变，公私法二元论下的传统公法对国家权威的强调稍显不合时宜。为适应这一变化，德国学者创立行政私法理论，用于回应私法关系向公权力领域的渗透。在德国行政私法的理论体系中，“公法之债”对我们研究税法意义重大。其中，为保护公民的财产权这一基础性权利，使公法中无法律原因产生的财产变动复归到原始状态，德国学者提出公法上的不当得利。所谓公法上的不当得利包含以下几个要件：第一，基于公法上的关系；第二，发生财产变动；第三，欠缺法律上的原因（可能为自始无法律上的原因或者事后法律原因消减）；第四，一方受损一方受益，二者有因果关系。

显然，增值税的征收与缴纳是国家基于征税权发起的公权行为，纳税人与国家之间成立的是公法之债。依前所述，价值理性层面上增值税进项税款的所有人应当是企业。但法律赋予国家向企业先行收取并保有进项税款的权力，因此发生进项税款由纳税人向国家的转移，即所谓财产变动。至于企业丧失对进项税款的控制利益与国家占有的资金增多使一方受损、一方受益，二者存在因果关系不证自明。故而证成公法上不当得利请求权的核心，在于明确法律原因的自始不存在或嗣后发生消减。前已述及，国家对于进项税款的预先征收旨在保证增值税抵扣机制的顺利运行，有其合理性，故而难以认为存在法律原因的自始缺失，因此需将论证的中心定位在法律原因的嗣后消减上。

借鉴民法，公法上的不当得利又可分为给付型不当得利与非给付型不当得利。二者的区别在于不当得利的发生是否源于当事人有意识的给付行为。若国家对留抵税额的占有可能构成公法上的不当得利，那么必然属于给付型不当得利的范畴。就给付型不当得利而言，何为法律上之原因？王泽鉴教授认为，所谓法律上的原因，乃当事人为财产上给付之目的。朱庆育教授指出，自他人之处获得利益的正当性何在？此即所谓的给付原因。因此判断法律原因是否发生消减，需要考察破产清算企业给付财产的目的是否已不能实现，国家继续占有留抵税额的正当性是否已不存在。

前已述及，贯彻工具理性的法律制度虽已授权国家收取进项税款，但在价值理性的视野里此种征收并未导致进项税款的所有权发生变动，国家享有的仅是对进项税款的合法占有。增值税征收过程中，企业预先缴纳进项税的目的是实现销项税额和进项税额的环环相扣，保证增值税抵扣机制的顺畅运行。然而，在我国破产的普遍实践中，企业破产后继续经营尚未得到广泛适用。申言之，绝大部分破产清算企业本身的经营活动已经停止，难以产生销项税额，其已经积攒的留抵税额大概率无法通过增值税的抵扣机制得到返还。因此，企业缴纳进项税以保证抵扣链正常运行的目的已无法实现，导致国家对留抵税额的持续占有丧失了最后一块正当性基石。职是之故，国家因抵扣机制无法继续运行而失却继续保有增值税留抵税额的权力，也即发生财产变动的法律原因嗣后消减，致使财产变动依据丧失，从而导致国家后续对税款的无权占有构成公法上的不当得利。

因国家之行为是为公法上的不当得利，纳税人获得公法上的不当得利请求权。公法上的不当得利请求权系指在公法范畴内，欠缺法律原因發生财产变动，利益受损方要求受益方返还所受利益的权利，具体到增值税留抵退税的问题上，即是纳税人行使不当得利请求权要求国家返还留抵税额。

一般认为，公法上的不当得利请求权在税法上的法律依据为《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条。①该条规定税务机关应当及时退还纳税人超过应纳税额缴纳的税款，但在留抵税额退还的问题上，该条似乎并非合理的请求权基础。盖因此条系针对税法中的超纳、误纳情形而设，无法包容留抵税额的退还情形。

综上所述，在破产清算企业已无可能产生大量销项税额维持增值税抵扣机制运行的情况下，国家对未抵扣的进项税款也即留抵税额的持续占有构成公法上的不当得利，破产清算企业可以行使公法上的不当得利请求权要求国家返还。但是公法上的不当得利请求权还不完全是税法上的传统请求权基础，无法成为破产清算企业留抵退税请求权行使的具体法律依据。为防止破产清算企业的合法权利遭遇制度上的冷冻，欲行使而不能，应当检视其他法律规则，以求填补破产清算企业留抵退税请求权行使依据的空白。

四、破产清算企业留抵退税之规则适用困境

依前文所述，破产清算企业享有性质为公法上不当得利请求权的留抵退税请求权，此为破产企业要求留抵退税的权利基础。理论层面的权利确认使得破产清算企业要求留抵退税具备了充分的正当性。下面需要考察的应当是这一正当性的实现路径。

（一）破产清算企业留抵退税专门规则矛盾重重

在破产清算企业是否能够留抵退税的问题上，国家税务总局1995年发布的《增值税问题解答（之一）》（以下简称《解答》）指出，“纳税人倒闭、破产、解散、停业后，对纳税人期初存货中尚未抵扣的已征税款，以及征税后出现的进项税额大于销项税额后不足抵扣部分（即留抵税额），税务机关不再退税。”1998年国家税务总局《关于企业破产、倒闭、解散、停业后增值税留抵税额处理问题的批复》（以下简称《批复》）再次声明，对于已进入破产程序的企业，留抵税额不能予以退还。

2019年4月我国全面试行留抵退税政策，此后出台一系列文件对留抵退税的实施条件做了说明。按照国家税务总局货物和劳务税司副司长刘运毛先生（2022）的解释，现行增值税留抵退税的普遍性政策由2019年发布的《财政部、税务总局、海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（以下简称《公告》）加以规定。《公告》对适用留抵退税政策的企业仅作一般化处理，未明确说明相关政策能否适用于破产清算企业。不过，国家税务总局的态度虽然尚未明确，实践中却已有税务机关按照《公告》规定的退税条件为破产企业提供了留抵退税服务。由此可见，在破产清算企业能否进行留抵退税的问题上，现有规定模糊不清，实践做法存在背离规范要求的风险。破产清算企业能否依照《公告》申请留抵退税还需进一步说明。

从效力位阶上看，上述三份文件均属部门规章，无法通过法律位阶推知《公告》与《解答》《批复》的适用顺序。《中华人民共和国立法法》（以下简称《立法法》）第一百零三条确立了规章适用冲突的解决规则，即特殊规定优于一般规定、新的规定优于旧的规定。但上述两个规则的适用均以规则制定者是同一机关为前提。《解答》《批复》由国家税务总局制定，而《公告》系由国家税务总局联合财政部、海关总署共同拟定，不符合同一机关制定的适用条件。因此笔者认为，上述二规则用来处理破产清算企业留抵退税规则的适用问题可能有欠妥当。即便勉强以上述二规则推测三文件之适用顺序，也有颇多障碍。首先，《公告》中对留抵退税相关政策的规定并非专门针对破产清算企业，而《解答》《批复》是为破产清算企业留抵退税问题的处理出台的专门规定，因此将《公告》与《解答》《批复》视为对同一事项的先后规定，适用新法优于旧法原则似乎不甚妥当。其次，依《立法法》之官方释义，适用范围较窄者为特殊规定，适用范围较宽者为一般规定，因此适用于全部企业的《公告》为一般规定，《解答》《批复》为特殊规定，由此观之，破产清算企业似乎没有申请留抵退税的权利。但这一结论显然不符合增值税留抵退税的一般法理，更不符合实践趋势，徒使破产清算企业遭受利益损害，无法成为科学合理的规则适用进路。因此，鉴于1995年的《解答》与1998年的《批复》过于久远，可能已不符合我国社会生活的最新发展，笔者认为继续适用1995年的《解答》与1998年的《批复》可能稍显不合时宜。国家税务总局应当及时确认上述二文件的失效，对其进行清理，并对破产清算企业申请留抵退税的合理性加以确认。

（二）留抵退税一般规则忽视破产清算企业的特殊性

在放弃适用《解答》与《批复》后，破产清算企业申请留抵退税所能依托的税法规则便只能是2019年发布的《公告》。不过，即便明确破产清算企业能够适用留抵退税的普遍规则要求退税，也可能只是为破产清算企业申请留抵退税提供了一些微弱的可能性，并不能从根本上解决破产清算企业退税难的问题。其中症结在于现有留抵退税规则是为正常经营企业而设，并未考虑破产清算企业的特殊情况。增值税法对非正常经营企业特殊税收规则建构的忽视极大地减少了破产清算企业成功申请留抵退税的可能。

《公告》载明同时符合以下条件的纳税人，可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额：第一，自2019年4月税款所属期起，连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元；第二，纳税信用等级为A级或者B级；第三，申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形的；第四，申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上的；第五，自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策的。①显然，我国增值税留抵退税虽然在扩大行业覆盖范围方面取得了重大进展，但所设置的退税门槛还比较高，特别是对于本身已经陷入经营困境的破产清算企业，上述规定显得较为苛刻。

首先，虽然企业被申请破产的法律原因是无法清偿到期债务，出现此种问题的缘由可能是企业资不抵债抑或是企业存在现金流危机。总之，破产清算企业有极大可能存在经营状况不佳的情况，由此引发债务危机，被申请破产。另外在传统的破产语境下，企业一旦进入破产程序便需停止生产，关门整顿，难以继续进行经营活动。近年来我国虽有在进入破产程序后仍继续经营的零星案例，亦有关于破产清算企业继续经营的呼吁，但是这一新理念还仅是星星之火，未成燎原之势。而申请留抵退税需要保证连续六个月增量留抵税额均大于零，这一要求对于正常经营的企业也许尚算合理，但对于极有可能已经结束经营活动的破产清算企业来说无异于断绝了申请留抵退税的可能。当前留抵退税适用的退税周期为连续6个月或两个季度。所谓“连续”要求纳税人6个月内的新增留抵税额均不能小于零，否则期间另行起算。而6个月申报一次使得纳税人一年仅有两次机会申请留抵退税，大大降低了纳税人申请留抵退税的可能性。同时第六个月增量留抵税额不低于50萬元的要求直接扼杀了大量正常经营的中小型企业申请退税的机会，更遑论已经面临破产的中小企业。

其次，我国现行纳税信用评价结果分A、B、M、C、D五级。企业获评A级或B级符合申请留抵退税的基本要求。但是，根据评价标准，年度内无生产经营业务收入且年度评价指标得分70分以上的企业将被评为M级，年度评价指标得分低于60分可能被评为C级，而D级企业则可能在缴税过程中存在涉税犯罪行为或者年度评价指标得分低于20分等情况。对于破产清算企业而言，满足上述信用评级条件亦非易事。毕竟“对企业而言，进入破产程序前，因经营长期陷入困境，不乏存在纳税信用评级较低甚至为D级的情况。”特别是年度内无生产经营业务收入者直接判为M级，对于破产清算企业而言可能是一个巨大的打击。虽然我国已开始逐步推行破产企业纳税信用修复机制，但根据国家税务总局2021年发布的《关于纳税信用评价与修复有关事项的公告》，破产清算企业转入重组或和解程序并达到一定条件后才可以申请对纳税信用进行修复。也即现有的纳税信用修复机制的适用对象实际仅包含破产重组和破产和解企业，而不包括破产清算企业，破产清算企业缺乏纳税信用修复的有效路径。

至于3、4两项，皆为防止企业骗取留抵税额、惩罚存在涉税犯罪的企业而设。增值税留抵退税政策的实行使得企业能够从税务机关获得“真金白银”，可能会在一定程度上增强企业骗取留抵税额的动机。对于先期已经进行了纳税违法活动的企业而言，国家对其申请留抵退税权利的限制可能起到一定的威慑作用，从而达到减少税收犯罪的目的。故国家设置上述两款用于防范可能之风险有其合理性。不过笔者认为，就破产清算企业而言，其所获得的留抵税额退款将会作为破产财产用于偿付企业债权人，企业自身无法得利。且在进入破产程序后，管理和处分债务人（破产清算企业）的财产的权利便会移交给破产管理人，破产清算企业本身已无途径骗取留抵退税。且破产管理人的活动置于人民法院的监督之下，骗取留抵退税的可能性较低。另外，破产清算企业行将注销，后续已无机会申请留抵税额返还，若因36个月内存在涉税犯罪记录而丧失申请留抵退税资格，可能使留抵税额成为国家向破产清算企业变相收取的行政罚款，然而国家对于留抵税额的扣留是否符合过罚相当原则受到质疑。因此，笔者认为，在对破产清算企业进行留抵退税时上述条件可以适当放宽。

至于第5项，乃为防止企业税收优惠政策的重叠使用，不再赘述。

综上所述，无论是针对破产清算企业留抵退税问题的特殊规定，还是一般化的退税规则，都无法解决破产清算企业在留抵退税问题上遭遇的困境。因此，需要重新构建适应破产清算企业特殊性的留抵退税规则，以期优化破产清算企业留抵退税制度供给，科学合理地解决破产清算企业的留抵退税难题。

五、风险防控视角下破产清算企业留抵退税规则之重塑

依前所述，现行规则龃龉颇多，难以分明，必须予以重构。普遍退税规则虽难以适应破产清算企业的特殊性，但已适用许多时日，具备一定的成熟性，可以以其为蓝图，构建破产清算企业的特殊退税规则。同时，留抵税额大部分形成于破产清算企业正常经营之时，部分企业可能存在虚增留抵税额尚未被发现即进入破产清算程序的情形，此时若未在破产清算企业留抵退税过程中对其税款申报行为进行严格审查，必然导致税款损失，危害国家税收利益。另需注意的是，国家退还的留抵税款虽然不再用于破产清算企业的生产经营，而是作为债务人财产成为债权人获得清偿的担保，无法给企业带来直接经济利益，导致破产清算企业自身骗取留抵退税的动机可能有所降低。但尚无法排除债权人为提高债权清偿率诱使破产管理人虚假申报留抵退税的可能性。况且相较于正常经营企业，破产清算企业的生产经营活动已告停止，国家对其的税款退还是终局性的。加之破产清算企业进行工商注销之前必然先进行税务注销，税务登记注销后税务机关查证相关违法行为亦会更为困难。另外破产清算企业在收到退还税款后也会展开债权清偿程序，即便查证属实，对于税款的追回也是难上加难。因此在承认破产清算企业享受留抵退税服务合理性的同时，亦需警惕破产清算企业骗取留抵退税的可能风险。故而破产清算企业留抵退税制度的建构应当以防控退税风险为中心，兼顾退税的便利与高效。

（一）以稅收风险管理为中心的破产清算企业留抵退税规则

“税收风险管理的关键是根据不同的风险级别，建立差别化的应对策略和监控管理措施，有效整合税收管理资源，把有限征管资源配置于高风险领域，在提高税法遵从度的同时降低税收征纳成本。”在破产清算企业留抵退税风险防范的问题上，亦应遵从税收风险管理的一般原理，区分破产清算企业纳税风险大小，制定差异化退税规则。应当根据破产清算企业以往的纳税遵从度确定其纳税风险等级，在此过程中，可以将企业的纳税信用等级作为重要参考。

具体而言，对于以往有过涉税犯罪记录的企业或者纳税信用等级为D级的企业，推定其主观违反留抵退税规则的可能性较大，可以直接将其列为高风险企业。在进行破产清算企业留抵退税的审查时，针对此类高风险企业应当进行严格的退税事前审查，必要时可以聘请第三方机构对退税申请材料进行复核。若符合退税条件，税务机关应予退还留抵税额，但是不予退还以往涉税犯罪对应金额的留抵税额，以示惩戒。易言之，税务机关仅需向高风险企业退还扣除涉税犯罪对应金额后的剩余部分，其余部分作为对企业涉税犯罪的罚款予以征收。同时参考其他国家退税经验，在退税申请通过的30天内，税务机关对相关企业的退税申请进行复核，如果发现退税决定存在问题，应当立即停止退税。另据IMF调查显示，90%的国家完成退税的时间在24小时到90天内不等，最长的退税周期可达一年。为防范可能出现的骗税风险，税务机关可以延长对高风险企业的退税期间，但时限不得超过一年，否则可能引发拖延退税的质疑。因此如果退税申请无误，税务机关可以在一年内分批退还相应金额的税款。

对于尚未有涉税犯罪记录且纳税信用等级为C级的破产清算企业，因其瑕疵纳税行为虽然尚不构成犯罪，但亦扣分颇多，可以推定此类企业主动违反税收管理规则骗取留抵退税的可能性较低，但其申请材料存在部分瑕疵的可能性较大，故而此类企业可以被划归到中高风险企业。税务机关对该部分企业的审查尚需严格进行，但可以根据纳税人正常经营时纳税瑕疵的多寡有选择地进行材料复核，或直接抽取一定比例的退税申请材料进行复核。退税申请复核完成后，出于对错误退税风险的考量，税务机关可以在半年内分批退还全部金额的税款。

而纳税信用等级为M级的破产清算企业虽然因生产经营困难，在一年内尚未有营收收入，但企业为逃避税收故意不进行生产经营的可能性几乎可以忽略不计，故而可以将其划归为中风险企业。然而此类企业虽然不存在不良纳税行为，但其在长时间内生产经营停滞，未能为国家贡献税收收入，不能与正常纳税的A、B级企业享受同等留抵退税待遇。因此，针对此类企业，税务机关在退税材料审核完后，可以适当缩小抽查比例。但为防范可能的税款损失，半年内分批退还全部金额的税款相对较为合理。

纳税等级为A、B级的企业对于税收规则的遵从度一直较高，可分别划分为低风险企业与中低风险企业。考虑到破产清算企业中，上述纳税等级的企业实属凤毛麟角，税务机关在审查退税材料时可以赋予其一定的优先审查权，缩短上述企业的退税时限。在对申请材料进行复核时，对于A级纳税企业可以免除复核程序，对于B级纳税企业可以在小范围内进行复核。复核完成后，A级企业作为低风险企业享受三个月内一次性退还全部留抵税额的退税待遇，B级企业作为中低风险企业享受三个月内分批退还全部留抵税额的退税待遇。

（二）依托“金税四期”工程，打造智慧退税平台

鉴于相关申请材料的分析比对可能耗费大量的人力资源，为降低税务机关的审核压力，有必要借助我国“金税四期”工程中对税务信息系统的建构，打造破产清算企业留抵退税的数字化申请平台，建立起智慧高效的破产清算企业留抵退税管理体系，以此保证破产清算企业留抵退税规则顺畅施行。

2021年我国开始实施“金税四期”工程，截至目前已初步实现发票电子化，预计到2025年电子化发票能够实现全覆盖。与此同时，我国建立了税费一体化信息数据采集与应用基础平台，“加强了与各级政务数据共享交换平台的高效对接，构建了统一标准的税收大数据开放平台，让涉税信息在统一平台内实现共享”。税务机关可以通过对发票信息的追踪及时发现企业骗取留抵退税的风险点，实时共享企业退税风险信息，从而实现大数据治税下的破产清算企业留抵退税风险智能防控，以此保证破产清算企业留抵退税规则顺畅运行。另外，利用“金税四期”工程建构的全国化数据平台，税务机关能够实现业务过程数字化。税务人员实施各类业务事件所需要的业务能力和操作方法，均能转变成场景化、标准化、具体化、数字化的功能模块，以减少人工操作或者由系统自动执行，全方位提升业务质效。例如，“金税四期”的智慧税务平台建设使得税务机关可能实现85%以上退税申报数据的预填，从而大大减少退税所需时间，提高税务机关的工作效率，降低退税行政成本。作为提高破产清算企业留抵退税效率的关键一环，智慧税收平台的打造不仅是防控税收风险的“杀手锏”，更是提高退税服务质量的“助推器”，在破产清算企业留抵退税制度的建构中应当予以高度重视。

六、结语

对于破产清算企业是否能够申请留抵退税问题的探讨应当追溯增值税制度的本源，探寻价值理性对增值税制度的合理预设，切忌以工具理性层面的法律规定妨害价值理性层面经济目标的实现。唯有保证企业能够免于承担增值税的实际税负，增值税之税收中性方可得以实现。有鉴于此，确认企业对留抵税额的所有权是实现增值税价值理性的应有之义，以此为前提，能够推断破产清算企业享有要求国家退还留抵税额的权利，即留抵退税请求权。但此种请求权属于何种类型尚需明确。深挖留抵退税请求权形成之机理可以发现，在破产清算企业难以继续生产经营，无法作为抵扣链中的一环时，国家对于留抵税额的占有丧失了法律上的合理性，造成法律原因的嗣后消减，国家构成公法上的不当得利，破产清算企业由此获得公法上的不当得利请求权。故此该留抵退税权应当属于公法上的不当得利请求权。然而，现行制度未提供请求权实现的合理途径，故而应当在考量退税风险的基础上，重构符合破产清算企业特点的留抵退税规则，同时辅之以税收智慧平台建设，优化规则适用的具体路径，以期安全、便利、高效地实现对破产清算企业留抵税额的退还。

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（责任编辑：李新）

*本文系国家社会科学基金一般项目“我国粮食安全保障法治化的困境与克服研究” （项目编号：21BFX110）的阶段性成果。

作者简介：李  蕊，女，中国政法大学民商经济法学院教授，博士生导师；闫  晶，女，中国政法大学民商经济法学院硕士研究生。

①参见四川省遂宁市中级人民法院（2018）川09民终1325号民事判決书。

①税式支出是政府通过税制体系把一部分税收收入让渡给纳税人而形成的一种间接性政府支出。国家推行的各类税收优惠政策是税式支出的典型代表。

②工具理性和价值理性的概念源于康德之批判哲学，马克斯·韦伯予以发扬，其后此二概念被应用于政治学、社会学、教育学等多个领域，其具体内涵亦随之发生改变。但各学科虽结合自身特点对上述二者做出了不同解释，价值理性指向目的、工具理性指向手段的基本理论内核却始终如一。

①《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”

①2022年财政部、税务总局发布《关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》，将申请留抵退税的条件概括为：“（一）纳税信用等级为A级或者B级；（二）申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、骗取出口退税或虚开增值税专用发票情形；（三）申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上；（四）2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策。”但根据中国税务报的解读，新政出台后，财政部、税务总局、海关总署2019年发布的《关于深化增值税改革有关政策的公告》仍然有效，因此申请留抵退税的纳税人所需具备的条件并未发生变化。